銷售自己使用過的固定資產(chǎn)如何繳納增值稅

問：我公司是一般納稅人，2014年8月銷售一批自己使用過的固定資產(chǎn)，其中包含：2008年購入的機(jī)器設(shè)備，2009年購入的健身器材，2010年購入的小汽車，還有2011年購入的用于生產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備。請(qǐng)問，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)有哪些規(guī)定，相關(guān)稅收政策有何變化，應(yīng)當(dāng)如何繳納增值稅？單位和個(gè)人，其中個(gè)人是指個(gè)體工商戶和其他個(gè)人（自然人）。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，其他個(gè)人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)免征增值稅。依據(jù)是：《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號(hào)）第十五條第（七）項(xiàng)規(guī)定：銷售的自己使用過的物品，免征增值稅?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號(hào)）第三十五條規(guī)定：條例第十五條規(guī)定的部分免稅項(xiàng)目的范圍，限定如下……（三）第一款第（七）項(xiàng)所稱自己使用過的物品，是指其他個(gè)人自己使用過的物品。本文探討的是以單位和個(gè)體工商戶作為納稅人繳納增值稅的情況。

重慶市某機(jī)械股份有限公司財(cái)務(wù)部 田曉華

答：增值稅的納稅人包括

一、相關(guān)稅收政策

納稅人銷售自己使用過固定資產(chǎn)相關(guān)稅收政策包括：

1.《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策法規(guī)的通知》（財(cái)稅字〔1994〕26號(hào)）。

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕288號(hào)）。

3.《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）。

4.《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）。

5.《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號(hào)）。

6.《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2012〕1號(hào)）。

7.《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕57號(hào)）。

二、1994年至2001年的相關(guān)規(guī)定

這個(gè)時(shí)期小規(guī)模納稅人的征收率是6%，稅收政策對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人銷售自己使用過固定資產(chǎn)的待遇一致：納稅人使用過的固定資產(chǎn)分為兩個(gè)類別：銷售消費(fèi)類固定資產(chǎn)一律征收增值稅；銷售貨物類固定資產(chǎn)，滿足一定條件時(shí)免稅。適用的文件是：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策法規(guī)的通知》（財(cái)稅字〔1994〕26號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕288號(hào)）。

1.銷售自己使用過的消費(fèi)類固定資產(chǎn)。

財(cái)稅字〔1994〕26號(hào)文第十條規(guī)定：單位和個(gè)體經(jīng)營者銷售自己使用過的游艇、摩托車和應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車，無論銷售者是否屬于一般納稅人，一律按簡易辦法依照6%的征收率計(jì)算繳納增值稅，并且不得開具專用發(fā)票。

2.銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)。

財(cái)稅字〔1994〕26號(hào)文第十條規(guī)定：銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅。國稅函發(fā)〔1995〕288號(hào)文第十條對(duì)“使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)”的具體標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確，“使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)”應(yīng)同時(shí)具備以下幾個(gè)條件：第一，屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；第二，企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；第三，銷售價(jià)格不超過其原值的貨物。

由上述兩個(gè)文件可知，如果納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)不屬于游艇、摩托車和應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車，但只要銷售價(jià)格超過原值，一樣按簡易辦法依照6%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

三、2002年至2007年的相關(guān)規(guī)定

這個(gè)時(shí)期相關(guān)稅收規(guī)定有兩個(gè)特點(diǎn)：一是將銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的征收率從6%降為4%，且減半征收；二是消費(fèi)類固定資產(chǎn)銷售價(jià)格不超過其原值也可以享受免稅的優(yōu)惠，統(tǒng)一了消費(fèi)類固定資產(chǎn)和其他貨物類固定資產(chǎn)的稅收待遇。此期間適用的文件是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2002〕29號(hào)）。

財(cái)稅〔2002〕29號(hào)文規(guī)定：納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)）；無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位；一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人銷售自己使用過的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價(jià)未超過原值的，免征增值稅。舊機(jī)動(dòng)車經(jīng)營單位銷售舊機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，按照4%的征收率減半征收增值稅。

四、2008年至2014年6月30日相關(guān)規(guī)定

這個(gè)階段增值稅政策發(fā)生了重大變化，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，一般納稅人取得的固定資產(chǎn)符合條件時(shí)，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此階段相關(guān)稅收規(guī)定的特點(diǎn)有：一是一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)可能按照適用稅率征收增值稅，也可能按照4%征收率減半征收增值稅；二是一般納稅人和小規(guī)模納稅人即使都適用征收率，但是計(jì)算過程和計(jì)算結(jié)果仍然存在一定的差異。這個(gè)時(shí)期的稅收文件有：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2012〕1號(hào)）。以下重點(diǎn)探討一般納稅人銷售自己使用過固定資產(chǎn)應(yīng)繳納增值稅的情形：

1.以時(shí)間分界會(huì)出現(xiàn)的漏洞。

財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文第四條規(guī)定：自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（一）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（二）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；

【案例1】甲公司（一般納稅人）2009年2月支付50萬元（不含稅）購入一批多功能健身器械，使用兩年后，于2011年2月出售，售價(jià)為20萬元，如何繳納增值稅？如果直接套用財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文的規(guī)定，該固定資產(chǎn)于2009年1月1日以后購進(jìn)，應(yīng)當(dāng)按照17%的稅率征收增值稅。但是，甲公司購入多功能健身器械是用于職工集體福利，按照《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，用于集體福利的購進(jìn)貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，作為使用過固定資產(chǎn)銷售時(shí)按照17%稅率繳納增值稅顯然造成稅負(fù)不公，可見，財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文以時(shí)間做分界仍會(huì)出現(xiàn)漏洞。

2.進(jìn)一步對(duì)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)范后，仍有的漏洞。

針對(duì)財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文不能直接適用于【案例1】的情況，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局出臺(tái)的財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文規(guī)定：一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅；小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外，下同）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅；小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情形有五種：第一，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；第二，非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；第三，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；第四，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；第五，上述四種規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

【案例2】乙公司2008年是小規(guī)模納稅人，當(dāng)年支付30萬元購進(jìn)機(jī)器設(shè)備，2009年該公司轉(zhuǎn)為一般納稅人，2010年將設(shè)備以20萬元價(jià)格出售，如何繳稅增值稅？

【案例3】丙公司是按照簡易辦法征收增值稅的一般納稅人，2009年購進(jìn)固定資產(chǎn)，未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，使用到2011年對(duì)外出售，如何繳納增值稅？

依照財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文和財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文的規(guī)定，乙公司和丙公司應(yīng)當(dāng)按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅，但是兩公司均未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，勢必造成稅負(fù)不公。

3.總局發(fā)文再次細(xì)化規(guī)定。

2012年1月6日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2012〕1號(hào)）規(guī)定：增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，屬于以下兩種情形的，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時(shí)不得開具增值稅專用發(fā)票：第一，納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)；第二，增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。

該公告自2012年2月1日起施行，此前已發(fā)生并已經(jīng)征稅的事項(xiàng)，不再調(diào)整；此前已發(fā)生未處理的，按該公告規(guī)定執(zhí)行。這就是說，如果企業(yè)財(cái)務(wù)人員沒有深刻領(lǐng)會(huì)稅法精神，教條地運(yùn)用稅收政策條文，在發(fā)生【案例2】和【案例3】情形時(shí)，按照適用稅率多繳增值稅，是不能申請(qǐng)退稅的。

4.一般納稅人銷售自己使用過固定資產(chǎn)征稅原理。

【案例4】丁公司（一般納稅人）2009年花費(fèi)50萬元（不含稅價(jià)）購入一臺(tái)設(shè)備并投入使用，沒有取得增值稅專用發(fā)票，2011年以30萬元價(jià)格對(duì)外銷售，如何繳納增值稅？依據(jù)財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文、財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文和國家稅務(wù)總局公告〔2012〕1號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)該按照適用稅率繳納增值稅。但是依照稅法精神，丁公司購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)沒有取得增值稅專用發(fā)票，未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此應(yīng)當(dāng)按照征收率計(jì)算繳納增值稅。

一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，何時(shí)按照適用稅率，何時(shí)按照征收率，可以概括為：一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)，依照稅法規(guī)定抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售時(shí)按照適用稅率繳納增值稅；一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件中規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

五、2014年7月1日以后的規(guī)定

【案例5】2014年1月，A公司（一般納稅人）將一臺(tái)2008年購入的設(shè)備出售，該設(shè)備未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，售價(jià)為10萬元（含稅價(jià)）；當(dāng)月，B公司（小規(guī)模納稅人）將一臺(tái)自己使用過的機(jī)器設(shè)備出售，售價(jià)為10萬元（含稅價(jià)）；A、B兩公司分別繳納多少增值稅？

A公司應(yīng)納稅：100000÷（1＋4%）×4%÷2＝1923.08（元）。

B公司應(yīng)納稅：100000÷（1＋3%）×2%＝1941.74（元）。

兩公司取得的收入相同，但是應(yīng)納增值稅金略有差異。

2014年6月13日，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕57號(hào)）規(guī)定：“為進(jìn)一步規(guī)范稅制、公平稅負(fù)，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，決定簡并和統(tǒng)一增值稅征收率，將6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%?！薄敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）第二條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)中“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）第四條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)中“按照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”?！氨就ㄖ?014年7月1日起執(zhí)行?！?/p>

如果A、B兩公司在2014年7月銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，其他條件不變，兩公司應(yīng)納增值稅均為：100000÷（1＋3%）×2%＝1941.74（元）。

綜上所述，你公司于2014年8月銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，對(duì)于2008年購入的機(jī)器設(shè)備，2009年購入的健身器材，2010年購入的小汽車，沒有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅；對(duì)于2011年購入的用于生產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備，抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)按照17%稅率征收增值稅。

曹勝新