汪 波

房屋低價(jià)抵償借款如何進(jìn)行涉稅處理

汪 波

A房地產(chǎn)公司于2014年銷(xiāo)售給張某一套住房，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)，其所銷(xiāo)售的房屋與同期同類(lèi)房屋銷(xiāo)售價(jià)格落差很大，對(duì)此產(chǎn)生了懷疑。查賬發(fā)現(xiàn)：2011年A房地產(chǎn)公司向張某個(gè)人借款200萬(wàn)元，該房系抵償張某個(gè)人借款。從公司賬面上看，截止2014年三年期間并未體現(xiàn)支付張某任何利息費(fèi)用，顯然不符合常理。幾經(jīng)詢(xún)問(wèn)，公司老總才道出其中的實(shí)情：A房地產(chǎn)公司與張某借款合同約定，所借資金按年息3分計(jì)算，截止2014年累計(jì)應(yīng)支付張某利息費(fèi)用60萬(wàn)元。因A房地產(chǎn)公司資金緊張，無(wú)能力償還，經(jīng)雙方協(xié)商，A房地產(chǎn)公司將開(kāi)發(fā)商品房抵償給張某，該套房屋實(shí)際的市場(chǎng)價(jià)格為260萬(wàn)元，雙方為了達(dá)到“共贏”目的，簽訂房屋銷(xiāo)售合同價(jià)為200萬(wàn)元，將應(yīng)支付的利息部分與相應(yīng)房屋價(jià)格相互予以抵消。該筆交易如何進(jìn)行涉稅處理？本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行分析：

首先，該筆交易直接影響A公司營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅的計(jì)算繳納：

在營(yíng)業(yè)稅方面，《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令540號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》）第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第三條規(guī)定：條例第一條所稱(chēng)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱(chēng)有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。 A公司以房屋抵償張某債務(wù)（包括借款本息），雖然A房地產(chǎn)公司并沒(méi)有取得貨幣，但減少了應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)，同樣屬于有償性質(zhì)。所以，A公司以房屋抵償債務(wù)，營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅收入除借款本金外，還包括應(yīng)支付的借款利息費(fèi)用。由此可見(jiàn)，該筆交易少計(jì)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入60萬(wàn)元。

在土地增值稅方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入，即包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款、價(jià)外費(fèi)用以及其他經(jīng)濟(jì)利益?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）明確規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。由此可見(jiàn)，該筆交易，土地增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)按照260萬(wàn)元計(jì)算，應(yīng)調(diào)增土地增值稅應(yīng)稅收入60萬(wàn)元。

在企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第六條的規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入組成企業(yè)所得稅的收入總額?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等?！彼裕譁p借款本息的房屋同樣組成企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕777號(hào)）第二條的規(guī)定，企業(yè)向內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的，其利息支出在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除：一是企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；二是企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。所以，超過(guò)金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的利息，A公司應(yīng)當(dāng)調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

其次，借款人張某受讓的房屋涉及到契稅，同時(shí)，以房屋抵償利息還涉及到營(yíng)業(yè)稅以及個(gè)人所得稅等：

在契稅方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第224號(hào)）第四條的規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買(mǎi)賣(mài)契稅的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格?！吨腥A人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》（財(cái)法字〔1997〕52號(hào)）第九條規(guī)定：條例所稱(chēng)成交價(jià)格，指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。所以，張某應(yīng)當(dāng)按照260萬(wàn)元作為契稅計(jì)稅依據(jù)。

在營(yíng)業(yè)稅方面，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，有償提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）》（國(guó)稅函〔1995〕156號(hào)）的規(guī)定：貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。需要說(shuō)明的是，根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅人月?tīng)I(yíng)業(yè)額不超過(guò)2萬(wàn)元的，免征營(yíng)業(yè)稅。如果張某取得的利月息收入不超過(guò)2萬(wàn)元，也不排除免征營(yíng)業(yè)稅的可能。

在個(gè)人所稅方面，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于儲(chǔ)蓄存款利息所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕132號(hào)）的規(guī)定，自2008年10月9日起，對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得暫免征收個(gè)人所得稅。所稱(chēng)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)，是指經(jīng)國(guó)務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的商業(yè)銀行、城市信用合作社和農(nóng)村信用合作社等吸收公眾存款的金融機(jī)構(gòu)。所以，非金融企業(yè)向個(gè)人借款支付的利息收入不在個(gè)人所得稅的免征范圍，對(duì)張某取得的借款利息收入應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，適用稅率為20%，以A公司為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，依法代扣代繳。同時(shí)，依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（中華人民共和國(guó)主席令第49號(hào)）第六十九條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣稅款50%以上3倍以下的罰款。