關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)息借款典型案例涉稅分析

問(wèn)：A公司為集團(tuán)公司，B公司、C公司及D公司均為集團(tuán)公司下屬企業(yè)，按照稅法規(guī)定，A公司、B公司、C公司及D公司互為關(guān)聯(lián)方，上述企業(yè)適用的企業(yè)所得稅率均為25%。2013年5月A公司將16億元資金分別撥付給B公司、C公司、D公司使用，均未簽訂借款合同，且A公司不收取利息。2014年2月，A公司接到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)賬通知，對(duì)其進(jìn)行稅收檢查。隨后稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征收管理法》對(duì)企業(yè)做出認(rèn)定，認(rèn)為A公司將資金16億元出借給關(guān)聯(lián)方使用，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則收取利息確認(rèn)所得，同時(shí)按照貸款年利率7%核定A公司該筆業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅及企業(yè)所得稅。在該筆業(yè)務(wù)是否需要繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的問(wèn)題上，稅企存在分歧。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，按照《稅收征收管理法》及《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，A公司與B公司、C公司、D公司無(wú)息相互融通資金行為，因借貸雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定A公司利息收入并征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅；而A公司則堅(jiān)持認(rèn)為，按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)規(guī)定，無(wú)償借款給關(guān)聯(lián)方使用實(shí)際未取得利息收入不應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。請(qǐng)問(wèn)，從稅收政策規(guī)定判定，稅企雙方哪方的觀點(diǎn)正確？

福建省漳州市天力置業(yè)有限公司 吳天華

答：一、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定依據(jù)

稅務(wù)機(jī)關(guān)核定利息收入的主要依據(jù)為《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（中華人民共和國(guó)主席令第49號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）第三十六條、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)務(wù)院令第362號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》）第五十四條、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令540號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》）以及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）等相關(guān)規(guī)定。

首先，《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定：企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

其次，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定：納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額的幾種情形，其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率標(biāo)準(zhǔn)。

再次，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定：納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無(wú)營(yíng)業(yè)額的，按規(guī)定確定其營(yíng)業(yè)額。

另外，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

二、無(wú)息融通資金相關(guān)政策解析

1．營(yíng)業(yè)稅方面。

（1）有償取得之特殊規(guī)定。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條的規(guī)定：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。但單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不包括在內(nèi)。

按照現(xiàn)行《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為符合營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的同時(shí)，還強(qiáng)調(diào)應(yīng)為有償取得的情況下才征收營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅強(qiáng)調(diào)有償取得，是從營(yíng)業(yè)稅法理上決定的，營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅原理比較簡(jiǎn)單，其計(jì)稅依據(jù)為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額且不允許抵扣上一環(huán)節(jié)稅收，因此未取得經(jīng)濟(jì)收入的行為一般不應(yīng)視同銷售或者核定營(yíng)業(yè)稅收入。

有償是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2013年3月30日在中國(guó)政府網(wǎng)答網(wǎng)友的回復(fù)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無(wú)息借款，如果貸款方未收取任何貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益形式的利息，則貸款方的此項(xiàng)貸款行為不屬于營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。

當(dāng)然，營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)對(duì)無(wú)償行為征稅有特別規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：（一）單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；（二）單位或者個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；（三）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。以上規(guī)定表明，對(duì)無(wú)償行為征收營(yíng)業(yè)稅，只有上述情形。無(wú)償融通資金行為不屬于上述列舉行為，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

（2）程序法與實(shí)體法之區(qū)別。

從稅法原理來(lái)看，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實(shí)體法，而《稅收征收管理法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實(shí)體法的實(shí)施，彌補(bǔ)實(shí)體法的不足，若對(duì)無(wú)息出借的經(jīng)濟(jì)行為直接依據(jù)稅收征收管理法處理則值得商榷。從法律慣例來(lái)說(shuō)，針對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為計(jì)算征收稅款一般適用實(shí)體法，稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系一般由程序法原則性規(guī)定。直接采用《稅收征收管理法》之規(guī)定計(jì)算征收稅款，顯然不符合其立法本意。按照法律上“特別規(guī)定高于一般規(guī)定”的原則，《稅收征收管理法》第三十六條系稅收一般性規(guī)定，而《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第三條及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條是關(guān)于營(yíng)業(yè)稅方面的特殊性規(guī)定，針對(duì)具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)該執(zhí)行特殊規(guī)定。

（3）統(tǒng)借統(tǒng)還之稅收規(guī)定。

在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，部分企業(yè)為緩解融資難的問(wèn)題，采取由企業(yè)集團(tuán)或者符合貸款條件的企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)貸款，然后將全部或部分貸款分撥給下屬企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)企業(yè)使用，按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)借款的利息，再由貸款企業(yè)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)，即所謂“統(tǒng)借統(tǒng)還”的融資方式。對(duì)于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，營(yíng)業(yè)稅方面也有其特殊的規(guī)定。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔2000〕7號(hào)）的規(guī)定，為緩解中小企業(yè)融資難的問(wèn)題，對(duì)企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán)）委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅；財(cái)務(wù)公司承擔(dān)此項(xiàng)統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。

參照以上文件，如果集團(tuán)公司自金融機(jī)構(gòu)借款再轉(zhuǎn)貸其他下屬企業(yè)或成員企業(yè)使用的，即使集團(tuán)公司向關(guān)聯(lián)方收取利息，營(yíng)業(yè)稅方面也是免稅的。

需要注意的是，統(tǒng)借統(tǒng)還并不等同于關(guān)聯(lián)方借款。統(tǒng)借統(tǒng)還必須符合下列條件：第一，企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)委托集團(tuán)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)；第二，企業(yè)集團(tuán)從金融機(jī)構(gòu)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團(tuán)公司或所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)成員單位或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款；第三，集團(tuán)公司應(yīng)支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率向企業(yè)集團(tuán)成員單位或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的借款利息，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)。

（4）本案認(rèn)定。

從營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)來(lái)看，除非財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，無(wú)償融通資金行為不應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅。本案中，A公司雖將16億元資金分別撥付給B公司、C公司、D公司使用，但未收取利息，屬于無(wú)償融通資金供關(guān)聯(lián)方使用，不應(yīng)核定征收營(yíng)業(yè)稅。

2．企業(yè)所得稅方面。

（1）所得稅之特殊規(guī)定。

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。但在實(shí)務(wù)操作中，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所規(guī)范的一般是指在關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)中購(gòu)銷業(yè)務(wù)及有償提供勞務(wù)等情況，而并不針對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的無(wú)息借款行為。

針對(duì)關(guān)聯(lián)方特別納稅調(diào)整之涉稅事項(xiàng)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第三十條規(guī)定：實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。

在關(guān)聯(lián)交易中，由于資金出借方無(wú)償出借資金供關(guān)聯(lián)方使用，未取得利息收入，在會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入，同時(shí)，資金使用方也未據(jù)以作為資金成本在稅前扣除，因此，總體上并未導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的減少而少繳企業(yè)所得稅，原則不應(yīng)對(duì)其進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

（2）資金出借方利息成本的納稅調(diào)整。

本案中，假設(shè)A公司出借給關(guān)聯(lián)方的16億元資金當(dāng)中2億元為非自有資金，而是從銀行等金融機(jī)構(gòu)借入，則A公司應(yīng)與金融機(jī)構(gòu)簽訂貸款合同，并向金融機(jī)構(gòu)支付資金使用成本。但是借款實(shí)際使用人為關(guān)聯(lián)方，而非A公司。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

A公司2億元借款承擔(dān)的利息支出，屬于企業(yè)為外單位支付的成本費(fèi)用，嚴(yán)格來(lái)講，按照稅法規(guī)定，不應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)全額做納稅調(diào)整。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)整時(shí)，并不是一律要按照《稅收征收管理法》及《企業(yè)所得稅法》規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。由于一方在調(diào)整成本的同時(shí)，允許另一方調(diào)整支出并進(jìn)行稅前扣除，勢(shì)必對(duì)雙方的總體稅收產(chǎn)生影響。當(dāng)關(guān)聯(lián)交易雙方的調(diào)整總體上不增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額時(shí)，原則上一般不進(jìn)行納稅調(diào)整。

（3）本案的認(rèn)定。

我們看到，在本案中如果針對(duì)A企業(yè)關(guān)聯(lián)交易涉及無(wú)息融資行為進(jìn)行企業(yè)應(yīng)納稅所得額的核定，必定引起A公司收入增加，同時(shí)也增加了B公司、C公司、D公司成本費(fèi)用的支出，因此對(duì)A企業(yè)所得稅作出調(diào)整后，B公司、C公司、D公司必然牽扯到調(diào)整應(yīng)納稅所得額或者退稅問(wèn)題。由此看來(lái)， A公司、B公司、C公司、D公司之間無(wú)息占用資金的經(jīng)濟(jì)行為并未導(dǎo)致國(guó)家企業(yè)所得稅稅款的減少。在各方所得稅率相同，無(wú)其他稅收優(yōu)惠的情況下，國(guó)家總體稅收不會(huì)增加，因此企業(yè)所得稅方面原則上可以不作調(diào)整。

周期生