牟宸雨

摘 要：商譽(yù)會(huì)計(jì)主要研究和解決商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、賬務(wù)處理、披露以及與此密切相關(guān)的商譽(yù)本質(zhì)問(wèn)題。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商譽(yù)在社會(huì)中的地位卻是越來(lái)越重要。但目前商譽(yù)會(huì)計(jì)還沒(méi)有完善的會(huì)計(jì)核算體系，如何對(duì)商譽(yù)進(jìn)行科學(xué)的確認(rèn)和計(jì)量一直是會(huì)計(jì)界研究的焦點(diǎn)和難點(diǎn)。因此，首先闡述商譽(yù)的概念、特征以及構(gòu)成因素，從這些方面對(duì)商譽(yù)進(jìn)行分析。其次，從會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)的不同看法和國(guó)際上對(duì)商譽(yù)做出的規(guī)定分析商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量的問(wèn)題。再次，分析國(guó)際上的幾種商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法，并提出自己對(duì)商譽(yù)處理的建議。最后從國(guó)際商譽(yù)會(huì)計(jì)比較研究的現(xiàn)狀和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)方面對(duì)中國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展做出簡(jiǎn)單論述。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)；商譽(yù)會(huì)計(jì)；自創(chuàng)商譽(yù)；外購(gòu)商譽(yù)

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）33-0154-02

一、商譽(yù)基本信息

（一）商譽(yù)的內(nèi)涵

商譽(yù)可以認(rèn)為是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。在企業(yè)合并時(shí)，它是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)投資成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

事實(shí)上，學(xué)術(shù)界關(guān)于商譽(yù)的內(nèi)涵一直存在很大的爭(zhēng)論。法學(xué)里西蒙的研究結(jié)果表示，法庭上的商譽(yù)是指“一家公司在連續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中獲得的每一種可能的優(yōu)勢(shì)”。1966年Morrissey也間接地發(fā)現(xiàn)商譽(yù)在法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)之間的共同之處即“公司預(yù)期的超額收益的現(xiàn)值”。但是，法學(xué)領(lǐng)域里的問(wèn)題在于仍然無(wú)法區(qū)分商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)。而經(jīng)濟(jì)學(xué)中要求將商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)，根據(jù)Edey的結(jié)論“商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)學(xué)含義是組織的代名詞”，Edey把商譽(yù)視作未記錄的資產(chǎn)。從會(huì)計(jì)學(xué)計(jì)量的角度看，約翰坎寧認(rèn)為商譽(yù)只不過(guò)是一個(gè)總計(jì)價(jià)賬戶，即剩余的不能分配的價(jià)值記作的商譽(yù)。在另一種超額收益觀中，商譽(yù)是指該主體未來(lái)獲得超額收益的現(xiàn)值。還有兩種代表性的觀念分別是好感價(jià)值觀和“核心商譽(yù)觀”，然而由于其一些局限性，它們對(duì)于商譽(yù)的定義和計(jì)價(jià)不能產(chǎn)生很大的意義。

由于商譽(yù)是“最無(wú)形”的無(wú)形資產(chǎn)，長(zhǎng)期存在商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)難以計(jì)量和脫離了計(jì)量屬性則商譽(yù)概念在財(cái)務(wù)報(bào)告中無(wú)法反映的矛盾。在鄧小洋教授所著的《商譽(yù)會(huì)計(jì)論》中，他根據(jù)系統(tǒng)的特征，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體可以被視作一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，而這個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)是由各個(gè)不同要素組成的、以提供會(huì)計(jì)信息為目的的開(kāi)放式系統(tǒng)。同樣，一個(gè)會(huì)計(jì)主體（或一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體）的“整體性能”也取決于各個(gè)不同構(gòu)成要素之間的“協(xié)作關(guān)系”，因此，商譽(yù)實(shí)質(zhì)上是由各個(gè)構(gòu)成要素有機(jī)結(jié)合所形成的協(xié)同效應(yīng)。

（二）商譽(yù)的特征

商譽(yù)在通過(guò)與有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的比較下，體現(xiàn)出以下幾個(gè)特征：

無(wú)形性。商譽(yù)沒(méi)有形而上的具體物質(zhì)形態(tài)，看不見(jiàn)、摸不著，然而商譽(yù)作為一種方法、一種手段等卻是客觀存在被大眾所認(rèn)可的。

非獨(dú)立性。商譽(yù)是不能單獨(dú)存在的，主要體現(xiàn)在兩方面：一是商譽(yù)本身不能單獨(dú)存在，二是構(gòu)成商譽(yù)的各個(gè)種類(lèi)不能單獨(dú)存在。按照來(lái)源來(lái)分，商譽(yù)可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。外購(gòu)商譽(yù)是由于企業(yè)合并并采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行核算而形成的商譽(yù)。外購(gòu)商譽(yù)則可以理解為公司內(nèi)部各構(gòu)成要素有機(jī)結(jié)合所形成的協(xié)同效應(yīng)的現(xiàn)值和公司與環(huán)境相互作用所形成的預(yù)期協(xié)同效應(yīng)的現(xiàn)值之和。并且，自創(chuàng)商譽(yù)一旦進(jìn)入收購(gòu)企業(yè)，就與收購(gòu)企業(yè)內(nèi)部形成的自創(chuàng)商譽(yù)融為一體。構(gòu)成商譽(yù)的各種種類(lèi)則不能單獨(dú)地作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，只有綜合起來(lái)才能體現(xiàn)出價(jià)值。

不確定性。商譽(yù)受內(nèi)部因素與外部環(huán)境不斷變化的影響，商譽(yù)的形成有著極大的不確定性。各內(nèi)部因素均優(yōu)質(zhì)組合作用時(shí)，公司業(yè)績(jī)上升，有利于形成良好的社會(huì)關(guān)系。然而，由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下市場(chǎng)的急劇變化，競(jìng)爭(zhēng)壓力的增大以及一系列不利外部環(huán)境因素的影響，以及企業(yè)自身可能出現(xiàn)的問(wèn)題作用下，企業(yè)業(yè)績(jī)下滑，原合作關(guān)系破裂，良性循環(huán)鏈被打破。可見(jiàn)，商譽(yù)的形成具有很大的不確定性。

（三）商譽(yù)的構(gòu)成要素

多年來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)者和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員對(duì)商譽(yù)的構(gòu)成要素做了各種研究。有學(xué)者將構(gòu)成商譽(yù)的要素歸納為以下十五項(xiàng)：優(yōu)秀的管理隊(duì)伍；出色的銷(xiāo)售經(jīng)理或組織，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手管理上的缺陷；有效的廣告；秘密制造工藝；良好的勞資關(guān)系；因已樹(shù)立的誠(chéng)實(shí)形象而產(chǎn)生的良好信譽(yù)等級(jí)，可獲得優(yōu)惠的貸款利率；雇員的一流培訓(xùn)計(jì)劃；因雇員對(duì)慈善活動(dòng)的捐贈(zèng)和公司官員參與民間活動(dòng)而在社區(qū)樹(shù)立的崇高地位；與其他公司的不利關(guān)系；與其他公司的有利關(guān)系；戰(zhàn)略性的地理位置；發(fā)現(xiàn)了優(yōu)秀的人才和資源；有利的稅收條件；有利的政府管制。

個(gè)人認(rèn)為，商譽(yù)的構(gòu)成要素可分為兩類(lèi)，有形的如秘密制造工藝和無(wú)形的如與其他公司的有利關(guān)系不利關(guān)系。商譽(yù)由有形的無(wú)形的數(shù)不清的要素構(gòu)成，并且它們不是以一者依托于一者的形式存在，而是共同作用產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。因此，重要的是對(duì)全部資源進(jìn)行整合，把各要素有機(jī)結(jié)合產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，不僅僅是簡(jiǎn)單的壹加壹等于二，要做的壹加壹大于二。

二、對(duì)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)

（一）會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)的看法

會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)有不同看法，有兩種看法被普遍認(rèn)同：自創(chuàng)商譽(yù)不可入賬和自創(chuàng)商譽(yù)需及時(shí)確認(rèn)。外購(gòu)商譽(yù)可以按所付成本記作資產(chǎn)入賬，而自創(chuàng)商譽(yù)的產(chǎn)生受到內(nèi)部因素和外部環(huán)境多種因素的制約，并且自創(chuàng)商譽(yù)產(chǎn)生的作用無(wú)法準(zhǔn)確的用貨幣計(jì)量，因此會(huì)計(jì)人員一般把這些支出列作費(fèi)用處理。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)的目的是為了在未來(lái)取得超額收益的能力，那么此超額收益一旦實(shí)現(xiàn)，它將被視作投資成本的回收，不是取得的收益。自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)即時(shí)得到確認(rèn)，原因是按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有關(guān)要求，如果不及時(shí)確認(rèn)商譽(yù)或者等到企業(yè)發(fā)生產(chǎn)權(quán)交易時(shí)再確認(rèn)商譽(yù)是不合適的，這種處理方法實(shí)際上是在一定程度上偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。因?yàn)樯套u(yù)作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的信息，若不及時(shí)地向使用者提供，既不能滿足經(jīng)營(yíng)者正確報(bào)告受托資任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行管理決策的需要。因此，不及時(shí)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)是有悖于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性這兩個(gè)重要特征的。endprint

（二）國(guó)際上的商譽(yù)會(huì)計(jì)的認(rèn)證

國(guó)際上對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)做出以下規(guī)定：自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)立和積累的、能給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)的資源。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所發(fā)布的IAS22和中國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，均明確規(guī)定只有在合并時(shí)商譽(yù)才作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬。這就限定了商譽(yù)只有在一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)或合并另一企業(yè)時(shí)才予以確認(rèn)。英國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告《商譽(yù)會(huì)計(jì)》指出：合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特性沒(méi)有差別，然而由于特定時(shí)間上發(fā)生的市場(chǎng)交易這個(gè)事實(shí)，盡管對(duì)企業(yè)的計(jì)價(jià)是主觀的，合并商譽(yù)的價(jià)值可以被確定，而自創(chuàng)商譽(yù)是不可能的。這不僅反映了英國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)的看法，而且也反映了會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的一般態(tài)度：對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；而自創(chuàng)商譽(yù)由于各種原因，不進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)，依據(jù)不同的合并方式將產(chǎn)生不同的確認(rèn)問(wèn)題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。又據(jù)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》，商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容。因此，在新準(zhǔn)則中商譽(yù)不屬無(wú)形資產(chǎn)，而是一種特殊的資產(chǎn)要素，且其只有在非同一控制下的企業(yè)合并中形成，如果為吸收合并，可確認(rèn)為購(gòu)買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；如果為控股合并，則確認(rèn)為母公司所編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)。

中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)分為同一控制下的企業(yè)合并計(jì)量和非同一控制下的企業(yè)合并計(jì)量。相應(yīng)的，同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，因而不形成商譽(yù)，亦無(wú)需進(jìn)行商譽(yù)計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買(mǎi)法，如果在購(gòu)買(mǎi)日，購(gòu)買(mǎi)方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。如果購(gòu)買(mǎi)方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。在對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)人當(dāng)期損益。這時(shí)商譽(yù)的計(jì)量公式可采用：商譽(yù)價(jià)值=合并成本-（被并購(gòu)方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額-被并購(gòu)方可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值總額）=合并成本-被并購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。

（三）商譽(yù)在今天

在經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展態(tài)勢(shì)下，商譽(yù)對(duì)企業(yè)及市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)的影響也將越來(lái)越廣泛和深遠(yuǎn)?？梢灶A(yù)見(jiàn)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，以商譽(yù)這種特殊無(wú)形資產(chǎn)為核心的無(wú)形的資產(chǎn)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中所起的作用將會(huì)大大超過(guò)有形資產(chǎn)，成為決定市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)成敗的關(guān)鍵因素。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看商譽(yù)在中國(guó)的發(fā)展，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化化趨勢(shì)的日益加速，比較、分析各國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范，可以為中國(guó)制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范提供重要的參考依據(jù)，為中國(guó)國(guó)內(nèi)出現(xiàn)并購(gòu)熱潮甚至出現(xiàn)跨國(guó)并購(gòu)熱潮提供理性的會(huì)計(jì)環(huán)境。隨著中國(guó)加入WTO后的發(fā)展，中國(guó)與世界各國(guó)之間的投資貿(mào)易活動(dòng)迅猛發(fā)展，分析。比較各國(guó)的商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范，有利于中國(guó)在與世界各國(guó)進(jìn)行投資與貿(mào)易活動(dòng)中占據(jù)有利地位。

參考文獻(xiàn)：

[1] 鄧小洋.商譽(yù)會(huì)計(jì)論[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2001：4.

[2] 陳今池.現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論概論[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，1993.

[3] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并[Z].

[4] 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IAS22.

[責(zé)任編輯 陳鳳雪]endprint