【摘 要】 利益相關(guān)者理論近年來在國內(nèi)外得到了迅速的發(fā)展，已廣泛應(yīng)用于公司治理、企業(yè)戰(zhàn)略管理、企業(yè)倫理管理及績效評價(jià)等領(lǐng)域。將利益相關(guān)者理論引入會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，可以促進(jìn)我國會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展。文章在對利益相關(guān)者理論概述的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀，著重闡述了利益相關(guān)者理論對我國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的啟示。

【關(guān)鍵詞】 利益相關(guān)者; 利益相關(guān)者理論; 會(huì)計(jì)發(fā)展

中圖分類號(hào)：F230 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2014）36-0041-03

一、引言

利益相關(guān)者理論是20世紀(jì)60年代在美英等國奉行外部控制型公司治理模式中逐步發(fā)展起來的，它的發(fā)展是一個(gè)從利益相關(guān)者“影響”、“參與”到“共同治理”的過程。20世紀(jì)80年代后，利益相關(guān)者理論廣泛吸收借鑒管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、倫理學(xué)、政治學(xué)及社會(huì)學(xué)等學(xué)科營養(yǎng)，得到了迅速發(fā)展。利益相關(guān)者理論已成為分析影響企業(yè)組織行為的一個(gè)既定理論框架（鄭海東等，2008），廣泛應(yīng)用于公司治理、企業(yè)戰(zhàn)略管理、倫理管理、財(cái)務(wù)管理及績效評價(jià)等領(lǐng)域，并取得了豐碩的研究成果。將利益相關(guān)者理論引入會(huì)計(jì)學(xué)研究領(lǐng)域，為我們從一個(gè)新的視角來研究企業(yè)會(huì)計(jì)提供了一種思路，無疑會(huì)對我國企業(yè)會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展起到促進(jìn)作用。

二、利益相關(guān)者理論概述

現(xiàn)代意義上的企業(yè)利益相關(guān)者思想起源于20世紀(jì)30年代。1963年，美國斯坦福研究中心將“利益相關(guān)者”定義為：“對企業(yè)來說存在這樣一些利益群體，如果沒有他們的支持，企業(yè)就無法生存?！边@是現(xiàn)代意義上的企業(yè)利益相關(guān)者概念的首次界定，即狹義的利益相關(guān)者概念。1984年弗里曼提出了一個(gè)經(jīng)典的廣義的利益相關(guān)者概念“那些能影響企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)或被企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)所影響的個(gè)人或群體”（Freeman，1984）。它包括股東、債權(quán)人、經(jīng)理人、雇員、供應(yīng)商、顧客、政府、社區(qū)和環(huán)境等。弗里曼對利益相關(guān)者的概念界定大大促進(jìn)了該理論的發(fā)展。但采用這一廣義的利益相關(guān)者界定方法，在進(jìn)行利益相關(guān)者理論的實(shí)證研究和應(yīng)用推廣時(shí)存在難以具體操作的缺陷;此外，對企業(yè)的所有利益相關(guān)者“等量齊觀”視為一個(gè)整體進(jìn)行研究，所得結(jié)論令人難以信服。企業(yè)的利益相關(guān)者有多種類別，不同類別的利益相關(guān)者價(jià)值取向、利益訴求不同，彼此之間存在著復(fù)雜的關(guān)系，國外學(xué)者在對利益相關(guān)者概念界定的基礎(chǔ)上，提出了多種分類方法以便于研究。目前國際上比較通用的分類方法是多維細(xì)分法和米切爾評分法。Charkham（1992）按照利益相關(guān)者與企業(yè)是否存在交易性契約關(guān)系，將其分為契約型利益相關(guān)者與公眾型利益相關(guān)者兩類。1997年美國學(xué)者M(jìn)itchell

and Wood提出米切爾評分法，將利益相關(guān)者的界定與分類結(jié)合起來，根據(jù)利益相關(guān)者的影響力、合法性和緊迫性三個(gè)特征將其分為潛在型利益相關(guān)者、期望型利益相關(guān)者及確定型利益相關(guān)者三類。西方學(xué)者關(guān)于利益相關(guān)者的界定和分類經(jīng)歷了一個(gè)“窄定義—寬認(rèn)識(shí)—多維細(xì)分—屬性評分”的過程。20世紀(jì)90年代中期以后，學(xué)者們廣泛采用的定量化評分法大大促進(jìn)了利益相關(guān)者的界定和分類，也使該理論具有了可操作性（賈生華，陳宏輝，2002）。利益相關(guān)者理論得到了國外很多學(xué)者的支持，通過布萊爾、多納德遜、克拉克森及米切爾等學(xué)者的不懈努力，該理論于20世紀(jì)90年代初建立了比較完善的理論框架（劉利，2008）。

利益相關(guān)者理論最大的貢獻(xiàn)在于：提示企業(yè)經(jīng)營者應(yīng)更多地關(guān)注股東以外其他類別的利益相關(guān)者的利益，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。Jones（1995）認(rèn)為利益相關(guān)者理論有助于解決企業(yè)經(jīng)理人的“機(jī)會(huì)主義”問題，企業(yè)在互信和合作的基礎(chǔ)上與利益相關(guān)者簽約具有更大的競爭優(yōu)勢。該理論也受到了反對者的抨擊，認(rèn)為利益相關(guān)者的界定過于寬泛化，平衡企業(yè)各類利益相關(guān)者的利益意味著企業(yè)經(jīng)營者需要兼顧所有的利益相關(guān)者的利益，將導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)的泛化。從當(dāng)前的利益相關(guān)者治理實(shí)踐和企業(yè)所有權(quán)理論的研究現(xiàn)狀來看，股東是企業(yè)非常重要的一類利益相關(guān)者，但并不能因此得出股東是企業(yè)唯一的一類利益相關(guān)者的推論。股東與其他類別的利益相關(guān)者共同擁有企業(yè)所有權(quán)將是一個(gè)趨勢。

近年來國外學(xué)者對利益相關(guān)者理論所做的規(guī)范分析和實(shí)證研究成果較多，比較深入。同國外研究成果相比，國內(nèi)對該理論的研究多數(shù)是規(guī)范性研究，缺乏實(shí)證研究成果，理論應(yīng)用方面的研究成果缺乏可操作性，當(dāng)前國內(nèi)利益相關(guān)者理論研究還處于進(jìn)一步發(fā)展階段。

三、利益相關(guān)者理論引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的必要性分析

盡管目前利益相關(guān)者理論面臨不少的挑戰(zhàn)，尚未發(fā)展成為一個(gè)嚴(yán)密的理論體系，但這并不妨礙我們借鑒其重要觀點(diǎn)來探索發(fā)展我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論體系。

股東至上理論的局限性在于認(rèn)為企業(yè)價(jià)值增值的來源僅僅是股東最初投入的物質(zhì)資本要素，不能促進(jìn)企業(yè)總體財(cái)富的有效創(chuàng)造。利益相關(guān)者理論認(rèn)為，企業(yè)不僅要為股東服務(wù)，而且要為眾多的利益相關(guān)者服務(wù)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的競爭優(yōu)勢源于其所擁有的異質(zhì)性資源，其中人力資本是企業(yè)價(jià)值增值的最重要源泉，利益相關(guān)者導(dǎo)向模式能夠促進(jìn)企業(yè)總體財(cái)富的創(chuàng)造。因此，應(yīng)對企業(yè)各類利益相關(guān)者權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和維護(hù)，使企業(yè)的利益相關(guān)者（物力、人力與社會(huì)資本所有者）共同參與企業(yè)價(jià)值增值分享，調(diào)動(dòng)增值創(chuàng)造者的積極性，有助于實(shí)現(xiàn)“企業(yè)價(jià)值增值增大—各方收益大—激勵(lì)力大—價(jià)值增值更大”的良性循環(huán)（張智霞，2011），增進(jìn)企業(yè)各類利益相關(guān)者的信任與合作，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

四、利益相關(guān)者理論對我國會(huì)計(jì)發(fā)展與改革的幾點(diǎn)啟示

國內(nèi)外學(xué)者對利益相關(guān)者的界定并未達(dá)成共識(shí)，但不論是狹義的利益相關(guān)者界定還是廣義的界定，均為我們探討企業(yè)與利益相關(guān)者的關(guān)系問題提供了不同的分析角度。企業(yè)是“一個(gè)利益相關(guān)者的契約集合體”。筆者認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者主要包括：企業(yè)的經(jīng)營者、員工等人力資本所有者;企業(yè)外部的利益相關(guān)者主要包括：股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)價(jià)值鏈上的供應(yīng)商及客戶等。

利益相關(guān)者理論的興起對企業(yè)目標(biāo)的重新定位提出了新要求。企業(yè)的經(jīng)營者不僅要維護(hù)股東的利益，還要兼顧員工、債權(quán)人、供應(yīng)商、客戶、政府、社區(qū)居民等其他各類利益相關(guān)者的利益。企業(yè)的目標(biāo)應(yīng)由追求股東價(jià)值最大化轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)現(xiàn)利益相關(guān)者價(jià)值最大化。從系統(tǒng)論的角度來看，會(huì)計(jì)是企業(yè)的一個(gè)子系統(tǒng)，是為企業(yè)的經(jīng)營管理服務(wù)的，企業(yè)目標(biāo)的變革必然影響會(huì)計(jì)的發(fā)展。因此，利益相關(guān)者理論將對企業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。企業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展應(yīng)密切關(guān)注企業(yè)與利益相關(guān)者的關(guān)系，滿足其信息需求，維護(hù)其權(quán)益，并將利益相關(guān)者的信息需求變化看作促進(jìn)會(huì)計(jì)不斷向前發(fā)展的動(dòng)力，從而變革會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)行為。

（一）從利益相關(guān)者的視角思考會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

21世紀(jì)利益相關(guān)者治理將成為公司治理的發(fā)展方向，企業(yè)目標(biāo)由利益相關(guān)者價(jià)值最大化取代股東價(jià)值最大化是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇（張智霞，2010）。會(huì)計(jì)目標(biāo)是服從和服務(wù)于企業(yè)目標(biāo)的，因此，在企業(yè)目標(biāo)變化的情況下，會(huì)計(jì)目標(biāo)是否適用呢？分析如下：關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)計(jì)學(xué)界形成了兩種代表性的觀點(diǎn)：一種是“受托責(zé)任觀”，另一種是“決策有用觀”?！笆芡胸?zé)任觀”認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息使用者主要是現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)所有者，在“決策有用觀”下，會(huì)計(jì)信息服務(wù)的對象范圍擴(kuò)大了，除滿足現(xiàn)有資源所有者外，還要滿足潛在的投資者和債權(quán)人等的需求。筆者認(rèn)為在利益相關(guān)者治理下，上述兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的不足之處在于：會(huì)計(jì)信息的使用者未能涵蓋利益相關(guān)者，提供的信息不能滿足他們的信息需求。因此，需要從廣義的利益相關(guān)者角度思考會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新定位，滿足他們的信息需求，促進(jìn)利益相關(guān)者治理的發(fā)展，促進(jìn)我國會(huì)計(jì)改革的發(fā)展。

（二）從維護(hù)利益相關(guān)者權(quán)益的角度對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行修訂與完善

會(huì)計(jì)要素是為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，以會(huì)計(jì)基本假設(shè)為基礎(chǔ)對會(huì)計(jì)對象所做出的基本分類。會(huì)計(jì)要素并不是一成不變的，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和要求不斷地修訂與完善。筆者認(rèn)為基于利益相關(guān)者的視角，在我國進(jìn)行會(huì)計(jì)改革需要解決以下問題：設(shè)置關(guān)于反映企業(yè)為其利益相關(guān)者新創(chuàng)造的總體財(cái)富的會(huì)計(jì)要素。筆者主張?jiān)诨緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加反映企業(yè)增值信息的會(huì)計(jì)要素——價(jià)值增值。在利益相關(guān)者理論下，利益相關(guān)者是平等的產(chǎn)權(quán)主體，均向企業(yè)投入了專用性資產(chǎn)。從利益相關(guān)者的視角，權(quán)益要素不僅包括股東權(quán)益，還應(yīng)拓展為包含經(jīng)營者權(quán)益、員工權(quán)益、政府權(quán)益、債權(quán)人權(quán)益等，即利益相關(guān)者共同權(quán)益。

（三）建立利益相關(guān)者共同參與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式

我國會(huì)計(jì)學(xué)者對利益相關(guān)者理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的應(yīng)用問題，已經(jīng)形成比較一致的觀點(diǎn)：認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中利益相關(guān)者參與博弈不足、“游說”不足。綦好東等（2003）就六類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益相關(guān)者（政府會(huì)計(jì)管理部門、上市公司及其控股股東、注冊會(huì)針師、中小投資者、債權(quán)人等）對現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和制定程序的認(rèn)同程度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的關(guān)注程度等方面進(jìn)行了實(shí)證研究，認(rèn)為他們對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的參與程度和關(guān)注程度不高。

為了使制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有公平性和可操作性，筆者認(rèn)為應(yīng)從廣義的利益相關(guān)者角度，建立利益相關(guān)者共同參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式。首先確立參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定博弈的利益相關(guān)者的構(gòu)成類型。鑒于我國的國情，筆者主張?jiān)谖覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中應(yīng)以政府這一類利益相關(guān)者為主導(dǎo)，同時(shí)廣泛吸收其他各類利益相關(guān)者參與，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)上完善共同參與模式，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的透明度，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各類利益相關(guān)者在制定過程中反復(fù)博弈后達(dá)成一致的結(jié)果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)影響到企業(yè)各類利益相關(guān)者的利益，如果各方利益相關(guān)者均具有相同的能力對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定施加影響，那么最終形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)是存在利益沖突的各方博弈后的折中方案。如此才能保證制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中的執(zhí)行成本，有助于維護(hù)各類利益相關(guān)者的利益。

基于利益相關(guān)者理論，可以對如下問題進(jìn)行深入的思考：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益相關(guān)者的構(gòu)成類別如何確立，是包括企業(yè)、政府、控股股東、機(jī)構(gòu)投資者、中小投資者、債權(quán)人、商業(yè)銀行、經(jīng)營者、員工、供應(yīng)商、客戶等，還是其中一部分，或者是進(jìn)一步擴(kuò)大到社會(huì)公眾、新聞媒體、社區(qū)、環(huán)保組織等。其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各類利益相關(guān)者的權(quán)重如何確立、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)主體如何確立等。

（四）從利益相關(guān)者的視角變革我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，滿足其共性與個(gè)性信息需求

在利益相關(guān)者共同治理背景下，企業(yè)價(jià)值增值的創(chuàng)造與分享信息是企業(yè)內(nèi)、外部各類利益相關(guān)者共同關(guān)注的會(huì)計(jì)信息。由于缺乏成熟的理論框架，目前我國會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)于增值信息披露問題的研究尚處于理論探討階段，且缺乏相關(guān)的應(yīng)用研究成果。當(dāng)前我國進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式改革局限于股東單邊治理的財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)，沒有對財(cái)務(wù)報(bào)告如何更好地適應(yīng)利益相關(guān)者共同治理的要求這一問題進(jìn)行有效的思考和加以應(yīng)有的關(guān)注，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式不能適應(yīng)利益相關(guān)者治理的需求。在利益相關(guān)者共同治理背景下，會(huì)計(jì)信息的使用者即企業(yè)的各方利益相關(guān)者，應(yīng)從利益相關(guān)者的視角變革現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，以適應(yīng)會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。那么，如何設(shè)計(jì)適于利益相關(guān)者共同治理的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，滿足他們的信息需求？筆者認(rèn)為大致有兩種設(shè)計(jì)思路：一種是針對會(huì)計(jì)信息使用者的個(gè)性化信息需求設(shè)計(jì)個(gè)性化的財(cái)務(wù)報(bào)告。從企業(yè)契約的視角，針對企業(yè)契約簽訂各方的信息需求分別設(shè)計(jì)不同的財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足各方的信息需求，如：分別設(shè)計(jì)股東適用型、經(jīng)營者適用型等財(cái)務(wù)報(bào)告。第二種是分析、匯總各類會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求，設(shè)計(jì)通用型財(cái)務(wù)報(bào)告，滿足共同信息需求（張智霞，2012）。筆者建議目前我國的財(cái)務(wù)報(bào)告改革應(yīng)著眼于滿足會(huì)計(jì)信息使用者（核心與非核心利益相關(guān)者）的企業(yè)價(jià)值增值的創(chuàng)造與分享信息需求。

（五）改進(jìn)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式，建立企業(yè)利益相關(guān)者分工監(jiān)管的新型會(huì)計(jì)監(jiān)管制度

關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)管研究，我國會(huì)計(jì)學(xué)界基于管制經(jīng)濟(jì)學(xué)的兩種不同立論基礎(chǔ)形成了不同的觀點(diǎn)：基于利益集團(tuán)理論的“博弈論”觀點(diǎn);基于公共利益理論的“干預(yù)論”與“公正論”觀點(diǎn)。盡管國內(nèi)在會(huì)計(jì)監(jiān)管研究中已經(jīng)取得一定的進(jìn)展，但現(xiàn)有研究基本上以上市公司作為研究對象。我國上市公司由于眾所周知的特殊性，使得研究成果不具有普遍適用性，建立的監(jiān)管模式不具有可移植性，我們不妨轉(zhuǎn)變思路，將利益相關(guān)者納入到會(huì)計(jì)監(jiān)管理論研究中，形成新的認(rèn)識(shí)。

根據(jù)利益相關(guān)者理論，企業(yè)各類利益相關(guān)者是平等的產(chǎn)權(quán)主體。在這一立論基礎(chǔ)上，才能構(gòu)建利益相關(guān)者共同治理下的利益相關(guān)者之間分工監(jiān)管的有效的監(jiān)管體系。筆者認(rèn)為基于利益相關(guān)者理論的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系設(shè)計(jì)的總體思路如下：首先認(rèn)定每一企業(yè)（或公司治理結(jié)構(gòu)中）的核心利益相關(guān)者，然后按照核心利益相關(guān)者的構(gòu)成類型對企業(yè)進(jìn)行分類;在此基礎(chǔ)上，以公司治理結(jié)構(gòu)中的核心利益相關(guān)者作為企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管的主體，對會(huì)計(jì)監(jiān)管體系進(jìn)行具體的設(shè)計(jì)。由于不同企業(yè)核心利益相關(guān)者的構(gòu)成類型不同，因此相應(yīng)的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系設(shè)計(jì)也不相同。在利益相關(guān)者共同治理背景下，建立與企業(yè)的利益相關(guān)者構(gòu)成特征相適應(yīng)的利益相關(guān)者之間分工監(jiān)管的體系，有助于豐富、深化我國的會(huì)計(jì)監(jiān)管理論，為會(huì)計(jì)監(jiān)管工作的有效開展提供理論支持。

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