企業(yè)清算所得是否應(yīng)扣除資本公積

問：根據(jù)原企業(yè)所得稅政策規(guī)定，企業(yè)清算所得＝資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)或交易價(jià)－各項(xiàng)清算費(fèi)用－清算損失－負(fù)債－企業(yè)未分配利潤(rùn)－公益金－公積金－實(shí)繳資本。而現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，企業(yè)清算所得＝資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)或交易價(jià)－資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)＋（負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)－債務(wù)清償金額）。我公司按照舊準(zhǔn)則的要求，接受非現(xiàn)金捐贈(zèng)，并于當(dāng)年繳納了企業(yè)所得稅，稅后金額確認(rèn)為資本公積?，F(xiàn)在我公司清算，按照現(xiàn)行企業(yè)清算所得公式中并未將資本公積從清算所得中扣除，是否意味著應(yīng)將這部分資本公積作為清算所得，再次計(jì)算繳納所得稅？

利德有限責(zé)任公司 曲剛

答：《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十四條規(guī)定：清算所得是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤(rùn)、公益金和公積金后的余額，超過實(shí)繳資本的部分。用公式可以表述為：企業(yè)清算所得＝資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)或交易價(jià)－各項(xiàng)清算費(fèi)用－清算損失－負(fù)債－企業(yè)未分配利潤(rùn)－公益金－公積金－實(shí)繳資本。從上述表述來看，原企業(yè)清算所得中直接明確應(yīng)扣除資本公積部分。而現(xiàn)行政策對(duì)企業(yè)清算所得表述發(fā)生了變化。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條規(guī)定，所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格（以下簡(jiǎn)稱“全部資產(chǎn)變現(xiàn)值”）減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）第三條規(guī)定：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。用公式列示即為：清算所得＝資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)或交易價(jià)－資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)＋（負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)－債務(wù)清償金額）。

從上面公式來看，原企業(yè)清算所得的計(jì)算公式中并未扣除“資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)”，而資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＝負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＋所有者權(quán)益。用現(xiàn)行企業(yè)清算所得的公式換算為原企業(yè)所得稅清算公式則為：企業(yè)清算所得＝資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)或交易價(jià)－（負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＋所有者權(quán)益）－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)＋（負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)－清償金額）＝資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)或交易價(jià)－所有者權(quán)益－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)－債務(wù)清償金額。而所有者權(quán)益＝企業(yè)未分配利潤(rùn)＋公益金＋公積金＋實(shí)繳資本。通過利用數(shù)學(xué)公式的換算可以看出：雖然兩個(gè)公式表面看有了很大變化，但現(xiàn)行企業(yè)清算所得與原企業(yè)清算所得的計(jì)算結(jié)果是一致的，之不過說法不同而已。

舉例說明：A企業(yè)全部資產(chǎn)賬面凈值（假定與計(jì)稅基礎(chǔ)無差異）為1500萬元，賬面全部資產(chǎn)變現(xiàn)收入2000萬元，應(yīng)付未償付的職工工資180萬元，拖欠各類稅金100萬元，尚未償付的其他各類債務(wù)300萬元（其中無法償還的債務(wù)50萬元），收取各類債權(quán)損失80萬元，發(fā)生清算費(fèi)用40萬元，企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)－600萬元（假定稅前可彌補(bǔ)虧損為100萬元），企業(yè)資本公積金20萬元（投資方投資時(shí)形成的資本溢價(jià)），企業(yè)注冊(cè)資本金1500萬元。分別計(jì)算該企業(yè)清算時(shí)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

按原方法：清算所得＝資產(chǎn)變現(xiàn)收入－清算費(fèi)用－收取各類債權(quán)損失－〔未付職工工資性款項(xiàng)＋拖欠各類稅金＋（尚未償付的其他各類債務(wù)－無法償還的債務(wù)）〕－累計(jì)未分配利潤(rùn)－資本公積金－注冊(cè)資本金－稅前可彌補(bǔ)虧損＝2000－40－80－〔180＋100＋（300－50）〕－（－600）－20－1500－100＝330（萬元）。應(yīng)納企業(yè)所得稅＝330×25%＝82.5（萬元）。

按現(xiàn)行方法：清算所得＝資產(chǎn)變現(xiàn)收入－資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)賬面凈值－清算費(fèi)用－收取各類債權(quán)損失＋無法償還的債務(wù)收益－稅前可彌補(bǔ)虧損＝2000－1500－40－80＋50－100＝330（萬元）。應(yīng)納企業(yè)所得稅＝330×25%＝82.5（萬元）。

通過比較，兩種算法結(jié)果是一樣的。區(qū)別在于原計(jì)算方法是將整個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表展開，結(jié)合資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益進(jìn)行計(jì)算，較為復(fù)雜；現(xiàn)行計(jì)算方法是根據(jù)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，結(jié)合應(yīng)收未收、應(yīng)付未付等影響損益的特殊事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)算，清晰、明了；當(dāng)然兩種方法中均對(duì)清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)都進(jìn)行了扣除。雖然現(xiàn)行企業(yè)清算所得表述中沒有明確所有者權(quán)益的扣除，其實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)間接包含了資本公積等所有者權(quán)益的扣除。所以，按照現(xiàn)行企業(yè)清算所得公式計(jì)算清算所得企業(yè)所得稅，不能扣除以前年度已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅的資本公積部分，并且也不存在重復(fù)征稅。

朱旭蘭