如何理解特殊性稅務(wù)處理的條件

問：企業(yè)重組采用特殊性稅務(wù)處理，實際上是一種遞延納稅。因此，必須對適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組業(yè)務(wù)規(guī)定必要的前提。如何理解特殊性稅務(wù)處理的前提條件？

北京讀者 王斌

答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）的規(guī)定，企業(yè)對重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理可以分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，其中特殊性稅務(wù)處理需要滿足一定的前提條件。所謂一般性稅務(wù)處理，就是將資產(chǎn)收購或者股權(quán)收購視為正常的資產(chǎn)、股權(quán)買賣，被收購方要確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購方則按公允價值確定資產(chǎn)、股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。而特殊性稅務(wù)處理則規(guī)定：所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的計稅基礎(chǔ)及收購企業(yè)、被收購企業(yè)原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)均保持不變，它們所獲得的對方的股權(quán)也按照原有計稅基礎(chǔ)確定，即不存在資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。這實際上是執(zhí)行了“遞延納稅”，即納稅時間從收購日遞延到了以后的某個時點，比如資產(chǎn)、股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓日。需要注意的是，是否采用特殊性稅務(wù)處理是企業(yè)的政策選擇，不能理解為為達(dá)到條件必須采用特殊性稅務(wù)處理。另外，企業(yè)重組選擇適用特別稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)同時符合五個條件：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。該條款屬于反避稅條款，在運用的時候可以參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）的規(guī)定進行處理，同時應(yīng)注意不能將該條款的考量擴大化，只要企業(yè)不是以避稅為主要目的，就可以認(rèn)定為具有合理的商業(yè)目的。在企業(yè)重組業(yè)務(wù)過程中，稅收待遇作為次要目的，不能判定為沒有合理的商業(yè)目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)符合規(guī)定的比例。在大部分非貨幣性資產(chǎn)交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)按照一般性稅務(wù)處理，只有發(fā)生大量資產(chǎn)的交易，實質(zhì)上具有企業(yè)重組的性質(zhì)時，由于資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方缺乏納稅的必要資金，有必要對其實施特殊性稅務(wù)處理，保證重組業(yè)務(wù)的實施。財稅〔2009〕59號文第六條第二款、第三款規(guī)定：將大量資產(chǎn)的比例定為75%以上的資產(chǎn)或股權(quán)。值得注意的是，被收購的資產(chǎn)必須是實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，否則即使達(dá)到75%比例，也不應(yīng)當(dāng)視為符合特殊性稅務(wù)處理的條件。

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。根據(jù)財稅〔2009〕59號文的規(guī)定，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動的目的是為了保持企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的連續(xù)性。例如：B公司是一家超市，A公司購買B公司全部資產(chǎn)后，將超市停業(yè)改為房地產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，這種情形就不符合經(jīng)營連續(xù)性原則，不能適用特殊性稅務(wù)處理。

（四）重組交易對價中涉及的股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例。如果重組交易中，收購方支付的對價全部或大部分是現(xiàn)金，則被收購方（轉(zhuǎn)讓方）有足夠的納稅必要資金進行納稅，沒有必要給予特殊性稅務(wù)處理待遇。因此，財稅〔2009〕59號文規(guī)定：只有支付對價的股權(quán)支付額達(dá)到85%以上，才符合特殊性稅務(wù)處理條件。

（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該條款實際上也是反避稅條款，如果允許取得股份支付的股東馬上將取得的股份變現(xiàn)，實際上等于將被收購資產(chǎn)立即變現(xiàn)了，企業(yè)具有納稅的必要資金，因此不能享受特殊性稅務(wù)處理。世界各國都有對特殊重組后股權(quán)變現(xiàn)時間的限制，限制時間為12個月、24個月、36個月不等。我國選擇12個月，同股票市場定向增發(fā)的一般鎖定期保持一致。

席玉新