黃偉

企業(yè)無償贈與不動產(chǎn)如何納稅

黃偉

“贈與”是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人、受贈人表示接受的一種行為。這種行為的實質(zhì)是財產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。贈與行為一般要通過法律程序來完成，即簽訂贈與合同（也有口頭合同和其他形勢）。將擁有的房地產(chǎn)無償贈與他人，作為贈與人贈與房地產(chǎn)行為主要涉及到營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅，受贈人受贈的房地產(chǎn)主要涉及企業(yè)（或個人）所得稅、契稅以及印花稅。下面分別就這些稅種結(jié)合現(xiàn)行稅收政策進行分析。

一、營業(yè)稅

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第52號，以下簡稱《營業(yè)稅條例實施細則》）第五條第一款規(guī)定：單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)征收營業(yè)稅。在營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，根據(jù)《營業(yè)稅條例實施細則》第二十條的規(guī)定，視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（三）按下列公式核定：營業(yè)額＝營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）。公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。另外，納稅人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當天。

二、土地增值稅

土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。但并非是所有贈與方式轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)都不繳納土地增值稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）的規(guī)定，所稱“贈與”是指：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務(wù)人的；（二）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。即對繼承的房地產(chǎn)以及上述兩種情況下贈與的房地產(chǎn)不繳納土地增值稅，除此之外贈與的房地產(chǎn)都應(yīng)依法計算繳納土地增值稅。

三、企業(yè)所得稅

按照稅法規(guī)定，企業(yè)將固定資產(chǎn)用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。捐贈行為所發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈，可在按應(yīng)納稅所得額的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額＝{按稅法規(guī)定認定的捐出資產(chǎn)的公允價值-〔按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（或原價）-按稅法規(guī)定已計提的累計折舊（累計攤銷額）〕-捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費}＋因捐贈事項按會計規(guī)定計入當期營業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟性捐贈金額。下面舉例說明。

A公司以贈與方式將房地產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓給B公司，房地產(chǎn)的原值70萬元，已計提折舊20萬元，公允價值100萬元。則相關(guān)會計分錄如下：（單位：萬元）

借：固定資產(chǎn)清理 50

累計折舊 20

貸：固定資產(chǎn) 70

借：固定資產(chǎn)清理 5．5

貸： 應(yīng)繳稅金 5．5

借：營業(yè)外支出 55．5

貸：固定資產(chǎn)清理 55．5

在年度匯算清繳時，A公司應(yīng)對下列項目進行納稅調(diào)整：在企業(yè)所得稅納稅申報表附表三中作為視同銷售收入的納稅調(diào)增項目應(yīng)調(diào)增100萬元；在企業(yè)所得稅納稅申報表附表三中作為視同銷售成本的納稅調(diào)減項目應(yīng)調(diào)減50萬元。納稅調(diào)整后，會計利潤與稅務(wù)利潤相差50萬元，應(yīng)納稅所得額調(diào)增50萬元。同時，對A公司直接捐贈支出不允許稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額55．5萬元。

另外，接受贈與方接受贈與的不動產(chǎn)應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第六條第八項規(guī)定：接受捐贈收入組成企業(yè)所得稅收入總額?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第二十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第八項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。在計稅價格的確認上，企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受贈與資產(chǎn)的市場價格或公允價值確認收入，并入當期應(yīng)納稅所得。

四、個人所得稅

企業(yè)將房屋無償贈與個人的，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2009〕78號）的規(guī)定，對于下列情形的贈與不征收個人所得稅：（1）房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；（2）房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與對其承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（3）房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。除以上規(guī)定情形以外，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與他人的，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務(wù)院、財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20%。計稅依據(jù)即應(yīng)納稅所得額為贈與合同上標明的贈與房屋價值減除贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的金額。如果贈與合同標明的房屋價值明顯低于市場價格或房地產(chǎn)贈與合同未標明贈與房屋價值的，稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)受贈房屋的市場評估價格或采取其他合理方式確定應(yīng)納稅所得額。

五、契稅

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務(wù)院令1997年第224號）第二條第四款的規(guī)定，房屋贈與屬于轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，應(yīng)當依法繳納契稅。

六、印花稅

《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令1988年第11號）第八條規(guī)定：同一憑證，由兩方或者兩方以上當事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。也就是說，贈與人和受贈人均是印花稅納稅義務(wù)人。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例實施細則》（財稅字〔1988〕第225號）第五條的規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。但該條例規(guī)定，對財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免納印花稅。雖然《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》（財稅〔2008〕137號）規(guī)定：對個人購買住房暫免征收印花稅。但該文件是針對首次購買普通住房的優(yōu)惠，并不適用無償贈與情形，所以，贈與人和受贈人都應(yīng)當按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”依萬分之五的稅率征收印花稅。同時，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證及土地使用證屬“權(quán)利、許可證件”范疇，受贈人還應(yīng)當按件貼花5元。