8．取得政府返還的土地出讓金如何進(jìn)行財(cái)稅處理

問：我公司是某縣的招商引資企業(yè)，支付了土地出讓金后，縣政府財(cái)政部門又返還一部分。請問，對這部分返還的土地出讓金如何進(jìn)行相關(guān)的財(cái)稅處理？

青縣機(jī)械制造公司 魏建華

答：企業(yè)收到政府返還的土地出讓金一般涉及會計(jì)核算、所得稅處理，如果是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還涉及土地增值稅扣除問題?，F(xiàn)介紹如下：

一、會計(jì)核算

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。其中：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益（按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益）；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

例如：某企業(yè)2014年8月收到縣政府財(cái)政部門撥付的土地出讓金返還款300萬元，其中用于購置設(shè)備200萬元，用于以后年度彌補(bǔ)虧損100萬元。9月購進(jìn)設(shè)備一臺，價值150萬元，發(fā)生安裝費(fèi)50萬元（均不含稅價，使用壽命5年，采用直線法計(jì)提折舊，假定無殘值），2014年虧損80萬元，2015年虧損40萬元。其賬務(wù)處理應(yīng)該是：

1．8月收到政府補(bǔ)助時：

借：銀行存款 300

貸：遞延收益 300

2．9月購進(jìn)設(shè)備并支付安裝費(fèi)時：

借：在建工程 200

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34

貸：銀行存款 234

安裝完成交付使用時：

借：固定資產(chǎn) 200

貸：在建工程 200

3．計(jì)提10月至12月折舊時：

借：管理費(fèi)用（或生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用）—折舊 10

貸：累計(jì)折舊 10

同時：

借：遞延收益 10

貸：營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助 10

4．在2014年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日彌補(bǔ)當(dāng)年虧損時：

借：遞延收益 80

貸：營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助 80

5．在2015年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日彌補(bǔ)當(dāng)年虧損時：

借：遞延收益 20

貸：營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助 20

如果該企業(yè)是房地產(chǎn)企業(yè)，政府返還土地出讓金屬于補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，收到補(bǔ)償款時在會計(jì)處理應(yīng)直接計(jì)入營業(yè)外收入，即：

借：銀行存款 300

貸：營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助300

二、企業(yè)所得稅處理

縣級政府財(cái)政部門返還的土地出讓金，屬于財(cái)政性資金，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第七條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第二十六條及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號）等相關(guān)政策的規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收（不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款），除國家投資和使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅，但對由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。同時，《企業(yè)所得稅法》第二十一條還規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。

因此，上述該企業(yè)取得的縣級政府財(cái)政部門返還的土地出讓金雖然屬于財(cái)政性資金，但不屬于由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，企業(yè)在按照現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定處理后，在2014年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)將取得的300萬元土地出讓金收入計(jì)入收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅（屬于上述的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除外），將10月至12月計(jì)提的設(shè)備折舊額10萬元（包括在以后年度計(jì)提的該設(shè)備折舊）從收入總額中減除。

假設(shè)該企業(yè)取得的縣級政府財(cái)政部門返還的土地出讓金屬于由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，并符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號）規(guī)定的條件（提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件、財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求，并對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算），在2014年企業(yè)所得稅匯算清繳時，將取得的300萬元土地出讓金補(bǔ)償款計(jì)入收入總額后，可作為不征稅收入再從收入總額中減除，同時該設(shè)備計(jì)提的折舊不能在所得稅前扣除，五年內(nèi)企業(yè)彌補(bǔ)的虧損額不足100萬元時，剩余部分應(yīng)計(jì)入收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅。

三、房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的土地增值稅扣除問題

按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號）第七條的規(guī)定，計(jì)算土地增值稅允許扣除的開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，其中財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。具體計(jì)算扣除的比例由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。同時，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人還可按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和加計(jì)20%的費(fèi)用進(jìn)行扣除。

綜上所述，土地出讓金不但是土地增值稅直接扣除項(xiàng)目，而且還是計(jì)算加計(jì)扣除費(fèi)用和除利息支出以外計(jì)算扣除其他財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用的基礎(chǔ)。

但是，目前對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅匯算時是否應(yīng)當(dāng)從支付的土地出讓金中扣除政府退還的土地出讓金補(bǔ)助款，國家尚無明確規(guī)定。在實(shí)際執(zhí)行中，大多基層稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)同政府返還土地款直接沖減土地成本的處理方法。因此，為避免稅務(wù)風(fēng)險在實(shí)際執(zhí)行時應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢?nèi)绾翁幚怼?/p>

肖賀然