稅務(wù)律師視點(diǎn)

公司增資的稅務(wù)處理

增加注冊(cè)資本，是企業(yè)日常運(yùn)作中經(jīng)常遇到的業(yè)務(wù)。總結(jié)起來(lái)，企業(yè)增加注冊(cè)資本的方式有多種：直接投入資本增資、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本、資本溢價(jià)或股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本、以未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)增資本公積再轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本等。本文擬對(duì)這些增資方式的稅務(wù)處理情況進(jìn)行簡(jiǎn)要梳理，以期方便企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的開展。

一、 股東直接投入資本增資

股東直接向企業(yè)投入貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)直接為公司增資的，由于并未取得所得，不涉及所得稅問(wèn)題，不計(jì)征所得稅。

二、 所有者權(quán)益轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本

企業(yè)以所有者權(quán)益轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，并非全部所有者權(quán)益項(xiàng)目都可以轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。一般而言，可以轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的有未分配利潤(rùn)、資本溢價(jià)或股本溢價(jià)等；不可轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的有可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等。

（一）企業(yè)所得稅。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第四條的規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢姡瑢⒐蓹?quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不計(jì)征企業(yè)所得稅，該部分股權(quán)（票）在以后轉(zhuǎn)讓時(shí)不扣除本次轉(zhuǎn)增的增加額。

以稅后利潤(rùn)中提取的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，可視為股東從公司分得股息、紅利，再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本，應(yīng)當(dāng)適用股東從公司分得股息、紅利的所得稅政策。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。（股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益）

綜合以上分析可知，企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本或從稅后利潤(rùn)中提取的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本滿足條件的，不計(jì)征企業(yè)所得稅。

（二）個(gè)人所得稅。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)）的規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。其中，“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）第二條的規(guī)定，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。

有限責(zé)任公司資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本是否計(jì)征個(gè)人所得稅呢？根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)文的精神，除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的均要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。2012年5月，國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司對(duì)“資本公積轉(zhuǎn)增股本是否需要繳納個(gè)人所得稅”答疑時(shí)，也強(qiáng)調(diào)：對(duì)股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。其他均應(yīng)依法納稅。但是，投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分為資本溢價(jià)，計(jì)入資本公積。將以這部分資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本視為投資者從企業(yè)分得利息、股息、紅利后再投入企業(yè)不符合經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。因此，我們認(rèn)為，有限責(zé)任公司資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本不應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅。

綜合以上分析可知，我國(guó)的個(gè)人所得稅政策對(duì)所有者權(quán)益轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本是否計(jì)征個(gè)人所得稅做了區(qū)分，股票溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，不計(jì)征個(gè)人所得稅；對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，視為股東個(gè)人分得股息、紅利后再投入企業(yè)，要計(jì)征個(gè)人所得稅。但對(duì)有限責(zé)任公司資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本是否應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅，尚存爭(zhēng)議。

三、 企業(yè)改制同時(shí)增資

在企業(yè)上市過(guò)程中，常見的做法是將有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司。以賬面盈余公積、未分配利潤(rùn)和資本公積等凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，依照轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的來(lái)源以及納稅主體的不同，分別按前文所述的稅法政策計(jì)征所得稅。

四、 未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)增資本公積

未分配利潤(rùn)和盈余公積科目轉(zhuǎn)入資本公積科目，沒(méi)有增加注冊(cè)資本，相關(guān)各方實(shí)質(zhì)上也沒(méi)有所得，亦不是相關(guān)稅收規(guī)定的繳納所得稅的情形，因此不計(jì)征企業(yè)所得稅。以這部分資本公積再轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分納稅主體，按照相應(yīng)的稅收政策繳納所得稅。

綜合來(lái)看，我國(guó)對(duì)企業(yè)增加注冊(cè)資本是否計(jì)征所得稅，主要取決于增加注冊(cè)資本的來(lái)源是否可以視為股東從企業(yè)取得的股息、紅利所得?？梢砸暈楣蓶|的股息、紅利所得的，對(duì)股東征收所得稅。但符合我國(guó)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）關(guān)于居民企業(yè)之間取得股息、紅利免稅政策的，免征企業(yè)所得稅。企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)注意熟悉相關(guān)稅收政策，區(qū)分以不同方式增資時(shí)的納稅義務(wù)，避免產(chǎn)生合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

本專欄由北京華稅律師事務(wù)所特約供稿