劉婷婷 羅 穎

（北京交通大學經(jīng)濟管理學院 北京 100040）

注冊會計師在進行會計報表審計時，由于采用抽樣審計方式或因被審單位提供虛假資料，就難免會存在未查出的錯誤或漏報事項。而注冊會計師如發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，就會誤導報表使用者，使注冊會計師及所在單位的信譽下降，甚至為本人帶來經(jīng)濟責任，嚴重者可觸犯法律法規(guī)。由此可見審計風險關系到注冊會計師及所在單位的名譽和信譽。

一、何謂審計風險

中國注冊會計師協(xié)會在1996年底公布的《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》中對審計風險定義為：所謂審計風險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。這里對審計風險的闡述實際上包括兩個方面的含義：一是注冊會計師認為公允的會計報表，實際上卻并不正確；二是注冊會計師認為是錯誤的會計報表，但實際上卻是公允的。

審計風險具有以下四個基本特征：

一是審計風險的客觀性?，F(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，風險總是存在于審計活動過程中，人們只能認識和控制審計風險，而不能完全消除審計風險。

二是審計風險的普遍性。雖然審計風險通過最后的審計結論與預期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導致風險因素的產(chǎn)生。因此，審計風險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會導致最后的審計結論與預期出現(xiàn)偏差,形成審計風險。

三是審計風險的潛在性。審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結果不承擔任何責任，就不會形成審計風險，這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。在實際工作中，盡管審計人員可能發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，只要沒有造成不良后果和損失，風險尚停留在潛在階段,還不能稱之為實在意義上的風險。因此,審計風險是一種可能的風險，它存在一個顯化的過程,只有當審計人員被追究失誤責任并承擔風險損失時，才表現(xiàn)為實在性。

四是審計風險的可控性。雖然審計風險是客觀存在的,并且貫穿于所有審計項目和整個審計過程中的每一個環(huán)節(jié),一旦發(fā)生將給審計組織和人員造成有形和無形的名譽及經(jīng)濟損失,但是這并不意味著審計人員在審計風險面前無能為力,它是可以被控制的。只要審計人員保持職業(yè)謹慎,運用職業(yè)判斷,對審計風險進行評估,制定并實施合理的審計程序和方法,就可以將其降低至可接受的水平。

二、審計風險的構成要素及相互關系

審計風險是由固有風險、控制風險、檢查風險三要素構成。固有風險是指在不考慮被審計單位相關的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認定產(chǎn)生重大錯報的可能性。它是獨立于會計報表審計之外存在的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風險?？刂骑L險是指被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。同固有風險一樣，審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小。檢查風險是指注冊會計師通過預定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風險是審計風險要素中唯一可以通過注冊會計師進行控制和管理的風險要素。

審計風險的三要素之間的關系是：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。即：AR=IR×CR×DR。

由于固有風險、控制風險是被審計單位客觀存在的，審計人員只能評估其大小，不能改變其大小，因此要降低審計總體風險，只能通過降低檢查風險實現(xiàn)。當審計風險一定的情況下：

允許的最高檢查風險與審計總體風險成正比，與固有風險和控制風險成反比。

三、審計風險的評估

審計風險是客觀存在的，審計人員在進行審計時，必須對其大小進行評估，根據(jù)評估結果，確定應當實施的審計程序。

（一）固有風險的評估

固有風險除受宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)性質(zhì)影響外，從被審單位內(nèi)部看主要受兩大因素影響：一是被審計單位管理人員和財務人員因素的影響；二是會計報表項目（具體交易事項）的性質(zhì)影響。

1.管理人員、財務人員對固有風險的影響

（1）管理人員及財務人員誠信越高，固有風險越小，反之則越大；

（2）管理人員及財務人員政策水平越高，業(yè)務能力越強，固有風險越小，反之則越大；

（3）管理人員及財務人員越穩(wěn)定，固有風險越小，管理及財務人員變動越頻繁，固有風險就越大；

（4）管理人員及財務人員受到的異常壓力越大，固有風險就越大，反之則??；

2.會計報表項目對固有風險的影響

（1）報表項目越多，產(chǎn)生錯誤漏報的可能性就越大，其固有風險就大，反之就?。?/p>

（2）經(jīng)濟業(yè)務越復雜，專業(yè)技術要求越高，固有風險就越大，反之則越??；

（3）在核算中需要判斷和估算的項目越多，固有風險就越大，反之越??；

（4）容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)，其固有風險大，反之則??；

（5）異常變動的項目固有風險大，反之則小。

對固有風險可以根據(jù)以上影響因素進行定性分析，評估固有風險的大小。

（二）控制風險的評估

控制風險的大小，主要受內(nèi)部控制要素的影響，內(nèi)部控制要素包括：

1.控制環(huán)境

控制環(huán)境是對企業(yè)控制的建立和實施有重大影響的因素。包括經(jīng)營觀念、方式和風格、組織結構、人事政策、管理開展方法、內(nèi)部責任制等。

2.會計系統(tǒng)

會計系統(tǒng)是指公司為了匯總、分析、分類、記錄、報告公司交易，并保持對相關資產(chǎn)、負債的受托責任而建立的方法和記錄。有效的會計系統(tǒng)應滿足以下幾點：

（1）確認并記錄所有真實交易；

（2）及時充分描述交易；

（3）計量交易的價值；

（4）確定交易的時間；

（5）在會計報表適當表達交易和披露相關事項。

3.控制程序

控制程序是指對任何交易或事項的進行都要制定實施步驟和開展的辦法。主要包括交易的授權、職責的劃分、憑證與記錄控制、資產(chǎn)接觸與記錄使用、獨立稽核等內(nèi)容。

企業(yè)進行內(nèi)部控制都要通過一系列內(nèi)部控制制度來實現(xiàn)的。因此若評估控制風險，就必須評價內(nèi)部控制制度，審計人員對內(nèi)部控制制度研究和評價可分為三個步驟：

（1）了解企業(yè)內(nèi)部控制制度的情況，并做出相應的記錄—掌握被審單位是否存在內(nèi)部控制制度，存在哪些內(nèi)部控制制度，可采用調(diào)查表法；

（2）進行符合性測試—證實有關內(nèi)部控制制度的設計和執(zhí)行是否有效，審計人員可以選擇某一內(nèi)部控制制度，結合被審單位的實際抽查內(nèi)部控制制度是否有效執(zhí)行；

（3）評價內(nèi)部控制的強弱

控制風險評估表

若無內(nèi)部控制制度，或雖有內(nèi)部控制制度，但未貫徹執(zhí)行均為高控制風險，其控制風險應與評估的固有風險相等。

（三）檢查風險的評估

對固有風險和控制風險評估后，為了達到預計的風險，應當評估允許的最大檢查風險為：

當審計風險一定的條件下，并且控制風險和固有已經(jīng)評估出來后，允許的檢查風險如下表：

檢查風險評估表

四、如何降低審計風險

評估審計風險的目的是審計人員努力將審計總風險降低到一個可以接受的水平，以避免承擔過大的審計責任，審計人員可通過以下方式降低審計風險。

（一）在評估固有風險和控制風險時，寧可高估絕不可低估；適當增加審計抽樣，雖然增加點工作量，但可降低審計風險；

（二）提高審計人員素質(zhì)，提高審計人員的分析和判斷能力，增強審計人員責任心，按審計準則要求實施審計工作；

（三）實行審計項目責任制和風險基金制度。首先，審計人員要實行項目負責制，誰負責的項目誰承擔風險；其次，實行風險基金制度，凡是有單位的審計人員都要向所在單位交納一定的風險基金。這可使審計人員的經(jīng)濟利益與審計風險掛鉤，使審計人員從主觀上增強風險意識，努力降低風險；

（四）擺正并處理好收入與質(zhì)量的關系。收入是審計人員生存和發(fā)展的前提條件，質(zhì)量是審計業(yè)務的生命線。只有在保證質(zhì)量的前提下，增加審計人員的收入，才能保證自己的審計工作長期生存和發(fā)展；

（五）與被審計單位簽訂保證書，將人為虛假資料的責任由被審查單位承擔。

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