喬莉楠+郭麗華

【摘 要】 文章從信息的角度出發(fā)，指出內(nèi)部控制對真實活動盈余管理存在兩方面的影響：一方面，企業(yè)是否會選擇實施真實活動盈余管理，受到內(nèi)部控制信息披露成本與真實活動盈余管理成本高低的影響；另一方面，健全的內(nèi)部控制體系，在內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通與監(jiān)督方面對真實活動盈余管理會起到抑制影響。進(jìn)而得出結(jié)論，通過降低內(nèi)部控制信息披露成本、完善企業(yè)內(nèi)部控制、提高真實活動盈余管理成本，能夠減少真實活動盈余管理行為的發(fā)生。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 真實活動； 盈余管理

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0035-03

一、會計盈余信息及真實活動盈余管理

會計盈余信息是企業(yè)信息系統(tǒng)中的重要組成部分，它能夠反映企業(yè)的經(jīng)營狀況和盈利能力。大多數(shù)利益相關(guān)者把關(guān)注的焦點集中在企業(yè)的會計盈余信息上：投資者追求的是既定風(fēng)險下的高收益，這種高收益一方面就來源于企業(yè)的股利分配，而所得稅后的盈余是股利分配的基礎(chǔ)；債權(quán)人關(guān)注的是收回本金和利息的安全度，企業(yè)的盈利是債權(quán)人權(quán)益保障的前提；政府以調(diào)整后的會計盈余為基礎(chǔ)，并按一定的稅率征收所得稅。面對眾多利益相關(guān)者的利益訴求，弗里曼指出企業(yè)的經(jīng)營管理者要為綜合平衡各個利益相關(guān)者的利益而進(jìn)行管理活動。因此，當(dāng)各方利益相關(guān)者的關(guān)注焦點匯集在盈余信息上時，企業(yè)會不斷提高盈余水平。

由于企業(yè)追求的是自身利益最大化，再加上信息的不對稱，企業(yè)便擁有了操縱盈余的便利條件。最初，企業(yè)會利用會計準(zhǔn)則中給予會計人員主觀判斷的部分，如：會計政策和會計估計的選擇和運用以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提等，在不違背會計準(zhǔn)則的前提下，選擇對企業(yè)有利的手段，通過影響應(yīng)計利潤來進(jìn)行盈余管理。但是隨著會計制度的不斷完善和緊密，監(jiān)管環(huán)境的日益嚴(yán)格，應(yīng)計項目盈余管理進(jìn)行的空間越來越小?？紤]到由于應(yīng)計項目盈余管理實施造成的損失大于其實施帶來的收益，企業(yè)將盈余管理轉(zhuǎn)向于真實活動方面，即通過構(gòu)造真實交易或控制交易發(fā)生時間來調(diào)節(jié)盈余，常見的手段包括：減少酌量性費用，比如研發(fā)費用、銷售管理費用等，來增加當(dāng)期盈余；擴大生產(chǎn)規(guī)模，降低單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本；不合理地放寬信用政策，擴大銷量；自主選擇處置長期資產(chǎn)的時機，平滑利潤；利用股票回購增加公司收效。雖然真實活動盈余管理貫穿于企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中，相對應(yīng)計項目盈余管理而言，其隱蔽性較強，不易引起外部監(jiān)管者及利益相關(guān)者的注意，但是真實活動盈余管理是以損害企業(yè)未來的盈余水平為前提來增加當(dāng)期利潤的短期行為，不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

二、內(nèi)部控制及內(nèi)部控制信息的披露

由于生產(chǎn)分工的不斷細(xì)化，權(quán)利的所有者受到知識、能力和精力方面的限制，不能行使所有的權(quán)利，為了使生產(chǎn)經(jīng)營高效地運行，所有者將經(jīng)營權(quán)委托給了具有專業(yè)知識的代理人，委托代理關(guān)系產(chǎn)生，同時企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離。由于委托人與代理人各自追求的利益不同，委托人追求的是自己的財富更大，而代理人追求自己的工資津貼收入、奢侈消費和閑暇時間最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。有效地激勵與監(jiān)督代理人的行為是解決委托代理問題的兩種手段，而內(nèi)部控制是對代理人行為監(jiān)督的一種有效的制度安排。

內(nèi)部控制，是指一個單位內(nèi)部實施的自我控制的一系列方法與措施的總稱，其目的是為了實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，保證會計信息資料的正確可靠，確保經(jīng)營方針的貫徹執(zhí)行，保證經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。從內(nèi)部控制的要素來看，完善的內(nèi)部控制制度具有以下特點：良好的內(nèi)控環(huán)境，健全的風(fēng)險評估機制，有效的控制活動，順暢的信息溝通，全面的監(jiān)督檢查。為建立這樣一套嚴(yán)密的控制結(jié)構(gòu)，所有者要求管理者對內(nèi)部控制的履行情況進(jìn)行披露，由此來評價受托責(zé)任的履行狀況。我國內(nèi)部控制信息披露在很長一段時間內(nèi)都處于自愿披露階段，直到2010年4月26日，財政部等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對企業(yè)設(shè)計和實施內(nèi)部控制制度，評價內(nèi)部控制質(zhì)量提供了具體指引，并強制要求2011年1月1日起境內(nèi)外同時上市的公司必須披露內(nèi)控評價報告，2012年1月1日起滬、深兩市A股主板公司必須披露內(nèi)控評價報告。這標(biāo)志著我國內(nèi)部控制信息披露已經(jīng)進(jìn)入強制披露階段。

三、內(nèi)部控制信息披露成本對真實活動盈余管理選擇的影響

作為企業(yè)信息系統(tǒng)的重要組成部分，非財務(wù)信息對財務(wù)信息起到重要的補充作用。財務(wù)信息質(zhì)量不高并不意味著企業(yè)各項運行機制都存在問題，企業(yè)仍可以通過非財務(wù)信息將自身的發(fā)展?jié)摿臀磥韮r值展現(xiàn)給信息使用者。真實活動盈余管理的目的是要向利益相關(guān)者展現(xiàn)良好的財務(wù)信息，而內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容則屬于非財務(wù)信息的重要組成部分。因此，當(dāng)預(yù)計正常的經(jīng)營活動無法向信息使用者呈現(xiàn)高質(zhì)量的財務(wù)信息時，企業(yè)是試圖通過構(gòu)造真實交易或控制交易發(fā)生時間調(diào)節(jié)盈余來美化財務(wù)信息，還是通過有效披露內(nèi)部控制信息這樣的非財務(wù)信息將企業(yè)優(yōu)勢傳遞給信息使用者，受到實施真實活動盈余管理與內(nèi)部控制信息披露兩者成本的大小以及外部環(huán)境的影響。

（一）真實活動盈余管理的成本

真實活動盈余管理的成本主要是由企業(yè)承擔(dān)的因?qū)嵤┱鎸嵒顒舆M(jìn)行盈余管理而帶來的未來期間的損失，比如削減本期的酌量費用，必然增加以后期間的費用，導(dǎo)致以后期間利潤下降；擴大生產(chǎn)規(guī)模，造成產(chǎn)品積壓，庫存上升；不合理的放寬信用政策導(dǎo)致壞賬呆賬增加。雖然真實活動盈余管理較應(yīng)計項目盈余管理來說其隱蔽性較強，但并不代表不會被發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)的行為被外部監(jiān)督者以及利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)，資本市場資源配置將會朝著不利于企業(yè)的方向改變。因此實施真實活動盈余管理被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險也是企業(yè)由于采用真實活動進(jìn)行盈余管理所要負(fù)擔(dān)的一項隱性成本。

（二）內(nèi)部控制信息披露的成本

內(nèi)部控制信息披露的前提是企業(yè)建立一套完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并能有效地運行，在這一階段企業(yè)為此要付出內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行成本。內(nèi)部控制信息的披露是以報告的形式體現(xiàn)的，包括內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)部控制審計報告。我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》要求企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價、形成評價結(jié)論并出具評價報告。因此為了對內(nèi)部控制評價所作的記錄、整理和測試等工作都需要耗費人力、物力和財力，是企業(yè)需要承擔(dān)的一項成本。內(nèi)部控制審計報告是注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證之后所出具的專項鑒證報告，企業(yè)為此付出的審計費用也構(gòu)成了內(nèi)部控制信息披露的一項成本。

（三）內(nèi)部控制信息披露成本對真實活動盈余管理選擇的影響

大多數(shù)利益相關(guān)者對于財務(wù)信息的偏好性大于非財務(wù)信息，投資者、債權(quán)人、政府等信息使用者多將關(guān)注的焦點集中在財務(wù)信息尤其是盈余信息上。但財務(wù)信息僅僅能夠表示企業(yè)過去的業(yè)績，并且隨著上市公司以上市、配股和避免停牌退市為動機操縱利潤、粉飾報表行為的增加，影響到了人們對其財務(wù)信息可靠性的判斷，因而信息使用者對非財務(wù)信息的關(guān)注度也越來越高。在這樣的背景下，當(dāng)內(nèi)部控制信息披露的成本大于真實活動盈余管理的成本時，企業(yè)選擇利用真實活動進(jìn)行盈余管理來優(yōu)化財務(wù)信息的可能性就會增大。相反，當(dāng)內(nèi)部控制信息披露的成本小于真實活動盈余管理的成本時，企業(yè)會更多的致力于內(nèi)部控制信息的披露工作。

四、內(nèi)部控制對真實活動盈余管理的抑制影響

內(nèi)部控制信息披露成本的高低會影響到企業(yè)是否選擇實施真實活動盈余管理，當(dāng)內(nèi)部控制信息披露的成本較低，并低于真實活動盈余管理的成本時，企業(yè)加強內(nèi)部控制信息披露工作的意愿就會增強，進(jìn)而會促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，加強對各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的控制，在內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督檢查方面又會對真實活動盈余管理產(chǎn)生抑制影響。

（一）良好的內(nèi)部環(huán)境是切斷真實盈余管理的根源

內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境是指對內(nèi)部控制有直接或間接影響的諸如公司治理結(jié)構(gòu)、人力資源政策、職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力、企業(yè)文化、價值觀和社會責(zé)任感、法制觀念等要素的總和。良好的內(nèi)控環(huán)境意味著管理層和員工層對企業(yè)發(fā)展的愿景都是追求企業(yè)長效發(fā)展，而不允許以犧牲企業(yè)未來利益為代價謀取短期利益的盈余管理行為發(fā)生。由于管理層實施盈余管理最主要的動機是薪酬動機，管理者的薪酬與公司的經(jīng)營業(yè)績相掛鉤導(dǎo)致管理者為了追求私人收益的最大化，采用各種手段提高利潤水平，忽視了企業(yè)的長期利益，而良好的內(nèi)控環(huán)境下的薪酬機制是合理的，不僅考慮到管理者對于利潤目標(biāo)的完成情況，而且更強調(diào)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，大大降低了實施真實盈余管理的動機。

（二）健全的風(fēng)險評估機制是拒絕真實盈余管理的一道防線

一個企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會遇到很多的風(fēng)險，對于這些風(fēng)險如果不能及時地采取措施加以應(yīng)對，將會影響到企業(yè)的生存和發(fā)展，因此企業(yè)有必要建立一套有效的包括風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對在內(nèi)的風(fēng)險評估機制。真實活動盈余管理的實施是有風(fēng)險的，一方面，企業(yè)要承擔(dān)由于追逐當(dāng)期的高利潤而造成的未來損失的風(fēng)險；另一方面，一旦真實活動盈余管理的行為被外部審計和投資者等利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)，那么訴訟風(fēng)險是不可避免的。完善的風(fēng)險評估機制能夠?qū)φ鎸嵒顒佑喙芾韺嵤┖笏鶐淼娘L(fēng)險進(jìn)行有效的識別、評估并能提出合理的應(yīng)對措施，即抑制真實活動盈余管理行為的發(fā)生。

（三）有效的控制活動使真實盈余管理喪失了實施手段

控制活動貫穿于企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中。擴大產(chǎn)量降低單位成本和不合理的放寬信用政策是真實活動盈余管理的主要手段。有效的控制活動，要求企業(yè)在生產(chǎn)過程中根據(jù)實際需求設(shè)置嚴(yán)密的投入產(chǎn)出進(jìn)度控制計劃，避免盲目增加產(chǎn)量以降低單位成本的情況發(fā)生。在銷售過程中，有效的控制活動要求企業(yè)對賒銷額度進(jìn)行合理設(shè)定，對于銷售業(yè)務(wù)與信用檢查、信用額度確定工作要做到不相容業(yè)務(wù)分離，避免銷售人員為擴大銷售而使企業(yè)承受不適當(dāng)?shù)男庞蔑L(fēng)險。

（四）順暢的信息與溝通是真實盈余管理信號傳遞的通道

良好的信息與溝通系統(tǒng)是一個雙向的流通系統(tǒng)，管理層將控制信息從上到下地傳遞溝通，使每個員工了解內(nèi)部控制制度的各項規(guī)定，以及其在控制系統(tǒng)中所承擔(dān)的責(zé)任，從而減少盲目采取不利于企業(yè)發(fā)展的真實活動盈余管理發(fā)生的可能性。員工將控制情況的信息自下而上地傳遞溝通，將影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)、損害企業(yè)長遠(yuǎn)利益的信息及時地反映給管理層，進(jìn)而使管理層采取有效措施制止真實盈余管理行為的發(fā)生。

（五）全面的內(nèi)部監(jiān)督是對真實盈余管理的再控制

內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制有效發(fā)揮作用的保證。從內(nèi)部監(jiān)督的主體來看，有效的內(nèi)部監(jiān)督表現(xiàn)為企業(yè)監(jiān)事會和內(nèi)部審計機構(gòu)的高效運轉(zhuǎn)。監(jiān)事會能夠?qū)Χ聲徒?jīng)理管理人員行使監(jiān)督職能，并起到良好的制衡作用，減少委托代理產(chǎn)生的沖突。內(nèi)部審計機構(gòu)是企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和管理活動的檢察官，對各項活動加以檢查監(jiān)督，對于可能發(fā)生真實活動盈余管理的環(huán)節(jié)進(jìn)行重重把關(guān)，有效地防范風(fēng)險。從內(nèi)部監(jiān)督的過程來看，有效的內(nèi)部監(jiān)督不僅要做到日常監(jiān)督還要做到專項監(jiān)督，并且要對內(nèi)部監(jiān)督所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷（其中包括不能控制真實盈余管理發(fā)生的內(nèi)控缺陷）進(jìn)行認(rèn)定、分析并及時向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告。

五、結(jié)論

企業(yè)是選擇提高內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量還是通過真實活動盈余管理來美化財務(wù)信息，受到兩者成本大小的影響，當(dāng)內(nèi)部控制信息披露成本小于真實活動盈余管理成本時，企業(yè)將會趨向于內(nèi)部控制信息的披露而舍棄實施真實活動盈余管理，而對內(nèi)部控制信息的披露也促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制體系，健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠通過內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督對真實活動盈余管理起到抑制作用。因此，從根源上減少真實活動盈余管理行為發(fā)生的手段就是在降低內(nèi)部控制信息披露成本的同時提高實施真實活動盈余管理的成本。具體來說就是為企業(yè)設(shè)計出一套標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)控披露系統(tǒng)，降低披露成本，對強制披露的內(nèi)控信息進(jìn)行優(yōu)化，最大限度地體現(xiàn)每個企業(yè)的優(yōu)勢，強化社會公眾對包括內(nèi)部控制信息在內(nèi)的非財務(wù)信息的關(guān)注。

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