羅紅華

（佛山職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東 佛山 528137）

1 理論概述

1.1 作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)為成本動(dòng)因理論，該理論的核心內(nèi)容為費(fèi)用的分配情況與費(fèi)用產(chǎn)生的原因息息相關(guān)，作業(yè)成本法以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消費(fèi)資源”為依據(jù)，然后將產(chǎn)品的各項(xiàng)費(fèi)用直接按照資源消費(fèi)情況分配到各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，匯總為作業(yè)成本，最后將產(chǎn)品的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因二次分配給產(chǎn)品，將這些成本匯總即可得出該產(chǎn)品的成本費(fèi)用核算信息，圖1為作業(yè)成本法分配資源的示意圖。

圖1 作業(yè)成本法分配成本費(fèi)用圖

在圖1中，三角形表示為成本要素，主要是由分配到各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的資源所組成，矩形表示作業(yè)成本庫(kù)，它是由該作業(yè)環(huán)節(jié)中的多個(gè)成本要素構(gòu)成，作業(yè)成本庫(kù)集合在一起就形成了作業(yè)中心。

1.2 物流成本的構(gòu)成

物品通過(guò)物流企業(yè)從出發(fā)地運(yùn)送到目的地的過(guò)程中，我們需要清楚哪些環(huán)節(jié)需要耗費(fèi)物流成本，有利于對(duì)物流成本進(jìn)行分析，進(jìn)而可以從一些環(huán)節(jié)控制物流成本，降低物流企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本。物流企業(yè)的成本費(fèi)用主要有運(yùn)輸成本、存儲(chǔ)成本、流通加工成本、包裝成本、裝卸搬運(yùn)成本、物流管理成本、物流信息成本。

2 YT物流采用作業(yè)成本法模式實(shí)施情況分析

2.1 案例簡(jiǎn)介

YT物流公司同紅棗加工廠協(xié)作，負(fù)責(zé)紅棗運(yùn)輸工作，10月份為紅棗銷售旺季。YT物流在2013年10月與兩家武漢的紅棗加工企業(yè)甲和乙簽訂了兩份合同，分別為合同P和合同Q。P合同的內(nèi)容為：10月份，YT物流負(fù)責(zé)從鄭州運(yùn)送30000件貨物至武漢，然后將這30000件貨物以每?jī)商爝\(yùn)2000件運(yùn)送15次，將所有貨物運(yùn)送至客戶甲的代加工廠。Q合同的內(nèi)容為：10月份將30000件貨物從鄭州運(yùn)往武漢，運(yùn)送頻率為每五天運(yùn)送5000件貨物。

根據(jù)兩份合同YT物流決定，將甲的30000件貨物從鄭州運(yùn)往武漢倉(cāng)庫(kù)A，以每?jī)商焖?000件的頻率到甲的工廠。對(duì)于乙客戶，將30000件貨物運(yùn)送至武漢B倉(cāng)庫(kù)，然后以每五天運(yùn)5000件的頻率到乙的工廠。

2.2 案例簡(jiǎn)化及相關(guān)假設(shè)

由于物流行業(yè)都是將貨物運(yùn)送至目的地，整個(gè)過(guò)程幾乎不需要對(duì)貨物進(jìn)行存儲(chǔ)，也就不需要物流存儲(chǔ)成本。從P和Q兩份合同中可以看出，兩份合同的費(fèi)用成本主要是在變動(dòng)成本這一塊，也就是直接轉(zhuǎn)化的變動(dòng)成本和間接轉(zhuǎn)化的變動(dòng)成本。為了使成本費(fèi)用核算更加簡(jiǎn)單明了，需對(duì)一些影響結(jié)果的微小因素進(jìn)行控制或者忽略不計(jì)，如在兩份合同中都是從鄭州運(yùn)往武漢的A和B倉(cāng)庫(kù)，我們?cè)O(shè)定這兩段距離相等。另外，設(shè)定從A倉(cāng)庫(kù)運(yùn)往甲客戶的工廠與B倉(cāng)庫(kù)到乙的倉(cāng)庫(kù)距離一致，通過(guò)控制這些微小的變量來(lái)簡(jiǎn)化成本核算。

2.3 采用作業(yè)成本法核算企業(yè)成本

2.3.1 建立作業(yè)中心。圖2為YT物流兩份合同的所有環(huán)節(jié)的流程走向圖。由于YT物流的兩個(gè)合同中牽涉的作業(yè)環(huán)節(jié)不多，且相對(duì)簡(jiǎn)單，因此可以直接對(duì)整個(gè)服務(wù)流程進(jìn)行成本核算。從圖2中可以了解到整個(gè)服務(wù)流程由訂單處理作業(yè)、運(yùn)輸作業(yè)、驗(yàn)收作業(yè)、卸貨入庫(kù)作業(yè)、存儲(chǔ)作業(yè)、裝貨出庫(kù)作業(yè)、配送作業(yè)七大作業(yè)組成。

圖2 流程走向圖

2.3.2 確定成本動(dòng)因。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)為成本動(dòng)因理論，因此作業(yè)動(dòng)因?qū)τ谧鳂I(yè)的成本費(fèi)用分配起到主導(dǎo)性作用。例如在訂單處理作業(yè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本主要是由訂單的多少來(lái)決定，所以其成本動(dòng)因就是訂單數(shù)，表1列舉了YT物流7個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本動(dòng)因。

表1 各項(xiàng)作業(yè)及其對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因

2.3.3 耗費(fèi)資源的確定。物資在流轉(zhuǎn)過(guò)程中每一項(xiàng)作業(yè)環(huán)節(jié)都需要消耗資源來(lái)逐步形成產(chǎn)品，YT物流在兩份合同的執(zhí)行過(guò)程中將會(huì)消耗的資源情況見(jiàn)表2。

表2 各環(huán)節(jié)成本詳細(xì)表

2.3.4 成本計(jì)算。物資流轉(zhuǎn)過(guò)程中每一個(gè)環(huán)節(jié)所耗費(fèi)的資源確定后，就可以對(duì)各環(huán)節(jié)的成本進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算方式如下：

環(huán)節(jié)1：訂單的處理。按照案例的情況可知，YT物流10月份給甲客戶需要運(yùn)送30000件貨物，每?jī)商爝\(yùn)送2000件，因此訂單數(shù)量為15個(gè)，同理可知給乙客戶的訂單數(shù)量為6個(gè)，所以10月份該公司共需處理21個(gè)訂單，另外有2個(gè)員工，月工資為3000，附加通訊費(fèi)350及其他費(fèi)用200，由此可得出訂單處理作業(yè)成本為6550元。

環(huán)節(jié)2：貨物運(yùn)送。假定每輛車(chē)的載貨量為6000件，因此甲乙兩個(gè)客戶各需要5輛車(chē)運(yùn)輸，完成兩個(gè)客戶的貨物運(yùn)輸需要發(fā)車(chē)10次，鄭州距離武漢大約600km，下文以600km計(jì)算。該環(huán)節(jié)由間接作業(yè)成本和直接變動(dòng)成本兩部分構(gòu)成，在間接作業(yè)成本中，已知貨物從鄭州運(yùn)往武漢由4名司機(jī)完成，月工資為4000元，由此可分間接和直接兩部分計(jì)算出資源耗費(fèi)情況。

第一，表3為間接作業(yè)成本耗費(fèi)情況明細(xì)。據(jù)表3可知，每輛車(chē)的間接成本為9100元，加上動(dòng)用的5輛車(chē)，以及4名司機(jī)，總共成本為：9100×5+4000×4=61500元。

表3 貨物運(yùn)送作業(yè)單位車(chē)輛間接費(fèi)用明細(xì)

第二，直接變動(dòng)成本。直接變動(dòng)成本是指與運(yùn)輸里程有關(guān)的成本，該環(huán)節(jié)是指汽車(chē)的燃油費(fèi)以及過(guò)路費(fèi)。已知10月份油價(jià)為7.1元/升，汽車(chē)每公里耗費(fèi)0.3升，由此可得出燃油費(fèi)為：0.3×7.1×600×2=2556元，路費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)是每公里1.2元，過(guò)路費(fèi)為1.2×600×2=1440元，所以變動(dòng)成本共需耗費(fèi)3996元。由于兩份合同需要車(chē)輛往返兩地10次，所以直接變動(dòng)成本為3996×10=39960元。

環(huán)節(jié)3：物資驗(yàn)收。物資驗(yàn)收環(huán)節(jié)費(fèi)用見(jiàn)表4。

表4 物資驗(yàn)收環(huán)節(jié)費(fèi)用表

環(huán)節(jié)4：物資入庫(kù)。進(jìn)行貨物入庫(kù)工作由2名叉車(chē)司機(jī)和1輛叉車(chē)完成，司機(jī)工資1800，叉車(chē)油耗1000元，叉車(chē)價(jià)格為20萬(wàn)，使用8年，殘值8000元，叉車(chē)損耗費(fèi)為

匯總數(shù)據(jù)后可以得知入庫(kù)成本合計(jì)為6600元。

環(huán)節(jié)5：物資存儲(chǔ)。該階段，有2名管理人員和2名臨時(shí)存儲(chǔ)管理員，管理員月工資2500，臨時(shí)存儲(chǔ)管理員工資為1800元，該環(huán)節(jié)的間接作業(yè)成本為20900元，具體見(jiàn)表5。

表5 間接作業(yè)成本費(fèi)用（物資存儲(chǔ)）

環(huán)節(jié)6：物資出庫(kù)。該環(huán)節(jié)成本與入庫(kù)成本一樣，耗費(fèi)3300元。

環(huán)節(jié)7：物資配送。貨物配送環(huán)節(jié)有直接變動(dòng)成本和間接作業(yè)成本兩部分，其中直接變動(dòng)成本主要是油耗費(fèi)用，根據(jù)貨物運(yùn)送環(huán)節(jié)的相關(guān)數(shù)據(jù)以及計(jì)算方式，每公里的成本為0.25×7.1+0.07=1.845元/km，其中每公里油耗0.25升，每公里的車(chē)輛損耗費(fèi)為0.07元。先假設(shè)貨物從倉(cāng)庫(kù)運(yùn)往工廠距離為20km，甲客戶每2天送2000件，乙每5天送5000件，每輛車(chē)的載貨量為2000，配備3輛車(chē)運(yùn)送，一個(gè)月需發(fā)車(chē)33次，所以直接變動(dòng)成本為：1.845×20×33=1217.7元。表6為物資配送階段的間接成本費(fèi)用耗費(fèi)。

綜合上述數(shù)據(jù)，YT物流完成P和Q兩合同共耗費(fèi)的作業(yè)成本為168770.2元。

表6 間接作業(yè)成本費(fèi)用（物資配送）

2.3.5 作業(yè)成本分配

（1）動(dòng)因分配率確定。作業(yè)動(dòng)因分配率是根據(jù)各作業(yè)環(huán)節(jié)所耗費(fèi)資源情況計(jì)算出來(lái)的，由上文中的數(shù)據(jù)可推導(dǎo)出動(dòng)因分配率，具體見(jiàn)表7。

表7 作業(yè)動(dòng)因分配率

（2）依據(jù)動(dòng)因分配率計(jì)算單個(gè)合同作業(yè)總成本。動(dòng)因分配率可視為成本分配的量化標(biāo)準(zhǔn)，由此可計(jì)算單個(gè)合同的作業(yè)總成本，表8為P的作業(yè)成本分配表。

表8 P的成本分配情況

同理可計(jì)算出Q的作業(yè)總成本分配表，見(jiàn)表9。

表9 Q的成本分配情況

依據(jù)表9和10的數(shù)據(jù)可推導(dǎo)出P合同單位成本為86065.65/30000=2.87元/件，Q的單位成本為79704.53/30000=2.65元/件。

2.4 傳統(tǒng)核算法

YT物流兩份合同都是從鄭州運(yùn)往武漢，根據(jù)傳統(tǒng)成本核算方法來(lái)計(jì)算，甲乙兩份合同的物流成本是一樣的，即P和Q的成本都為165770.2/2=82885.1元。傳統(tǒng)核算法計(jì)算出的數(shù)據(jù)與表8和9的數(shù)據(jù)對(duì)比可得出表10。

由表10可知，P的傳統(tǒng)核算成本被低估了3180.55元，Q被高估了3180.57元，同樣，傳統(tǒng)核算法與作業(yè)成本法在計(jì)算單位成本時(shí)也不一致，這主要是因?yàn)閭鹘y(tǒng)核算法是簡(jiǎn)單的將成本分配到貨物的數(shù)量上，而作業(yè)成本法則是分間接和直接作業(yè)成本來(lái)分配成本，使物流成本分配更合理。

表10 兩種核算法物流成本比對(duì)

在P和Q兩份合同的作業(yè)成本中，這兩部分的作業(yè)成本主要用于貨物的運(yùn)送環(huán)節(jié)，其所占的比率超過(guò)50%，詳見(jiàn)表11。

表11 各作業(yè)間接費(fèi)用比重（作業(yè)成本法）

2.5 作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)

與傳統(tǒng)核算法相比，作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)有二。其一，數(shù)據(jù)更科學(xué)合理。通過(guò)對(duì)比，可知傳統(tǒng)核算法與作業(yè)成本法在成本計(jì)算上存在一定的差異，傳統(tǒng)核算法是簡(jiǎn)單的將成本按貨物數(shù)量來(lái)分配，而沒(méi)有將其細(xì)化。作業(yè)成本法是將整個(gè)作業(yè)流程細(xì)化，然后將成本按照每一個(gè)作業(yè)來(lái)分配，使成本分配更合理，數(shù)據(jù)也更為科學(xué)，最終使得成本核算更加真實(shí)可靠。其二，物流價(jià)格合理定位，降低企業(yè)成本。獲取了每一個(gè)環(huán)節(jié)的資源耗費(fèi)情況后，可對(duì)所有環(huán)節(jié)中成本費(fèi)用不合理之處進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整，從而可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

3 結(jié)論

企業(yè)能否盈利，主要由企業(yè)對(duì)成本的控制情況所決定，這也是影響企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵因素。近年來(lái)，物流行業(yè)發(fā)展迅速，如何提高企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)物流成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算越來(lái)越受到物流企業(yè)的關(guān)注。由于種種因素的影響，我國(guó)物流企業(yè)中仍然以傳統(tǒng)核算法來(lái)核算企業(yè)成本，使得物流企業(yè)成本無(wú)法準(zhǔn)確核算。本論文通過(guò)對(duì)YT物流的研究，將作業(yè)成本法應(yīng)用到成本核算，該方法的應(yīng)用使得企業(yè)成本費(fèi)用核算更加真實(shí)準(zhǔn)確，有效避免了因傳統(tǒng)核算法所造成的成本費(fèi)用不準(zhǔn)確的弊端，對(duì)作業(yè)成本法核算方式應(yīng)用到物流企業(yè)具有積極地促進(jìn)作用。

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