陳敏

【摘 要】實質(zhì)重于形式原則是《國際會計準(zhǔn)則》的一項會計核算基本原則，我國出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確表示企業(yè)進(jìn)行會計核算時應(yīng)當(dāng)遵循這一原則，這有利于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。在會計核算中，一條最基本的原則就是客觀性，要求真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)的交易和事項，但在實際工作中交易和事項的外在法律形式或人為形式并不總能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容。因此，為了保證會計信息的真實性就必須根據(jù)交易和事項的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，實事求是地去核算，而不能僅僅根據(jù)它們的外在法律形式進(jìn)行核算和反映。本文對“實質(zhì)重于形式”的原則如何在融資租賃、收入的確定等方面的實施進(jìn)行了分析，并對這一原則在運用中存在的問題及應(yīng)對措施進(jìn)行了闡述。

【關(guān)鍵詞】實質(zhì)重于形式；原則；運用；核算；措施

引言：

實質(zhì)重于形式原則在會計上的運用相當(dāng)廣泛，它涉及財務(wù)會計運行的每一環(huán)節(jié)。

一、在會計核算中的運用

1.融資租賃

融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。一項租賃合同的簽定，無論其采用何種形式，只要實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么該項租賃合同都應(yīng)認(rèn)定為融資租賃，承租方就應(yīng)該將租入的資產(chǎn)作為企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行會計核算。從法律形式上看這不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有關(guān)資產(chǎn)的定義，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中明確指出資產(chǎn)是指過去交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。而融資租入的資產(chǎn)，企業(yè)并沒有擁有所有權(quán)，只有使用權(quán)和收益權(quán)，也就是說企業(yè)在法律形式上未擁有該項資產(chǎn)。由于融資租入的資產(chǎn)的租賃期一般占租賃資產(chǎn)尚可使用的年限的大部分，承租方支付的租賃費包括了租賃資產(chǎn)的成本和出租方的報酬，并且承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，換而言之，與該資產(chǎn)所有權(quán)的有關(guān)的風(fēng)險和報酬都已轉(zhuǎn)移到承租方，承租方實際上已控制了租賃物，因此承租方把該租賃資產(chǎn)當(dāng)作企業(yè)自己的資產(chǎn)加以管理和核算，正是實質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。

2.確認(rèn)收入

商品銷售收入的確認(rèn)取決于交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而非法律形式?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，商品銷售收入只有在同時滿足四個條件時才能加以確認(rèn)。這些條件強(qiáng)調(diào)，在商品交易過程中，企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬是否已轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強(qiáng)調(diào)企業(yè)實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利，如收入確認(rèn)的條件之一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。判斷一項商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，需要關(guān)注每項交易的實質(zhì)而不是形式。

3.售后回購業(yè)務(wù)

售后回購是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產(chǎn)。一般會計處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應(yīng)確認(rèn)收入，若回購價格大于售價，其差額應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。我國規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對資產(chǎn)的控制權(quán)與管理權(quán)，因而不符合銷售確認(rèn)的條件，在會計核算中不確認(rèn)收入，收到的款項確認(rèn)為負(fù)債，若回購價大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。此規(guī)定體現(xiàn)了會計的“實質(zhì)重于形式”原則。

二、在會計核算運用中存在的問題

1.實質(zhì)重于形式原則要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力。統(tǒng)一的會計標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范的財務(wù)會計制度，是提高我國會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)，要實現(xiàn)會計改革的目標(biāo)，關(guān)鍵是要認(rèn)真貫徹實施。但是，由于我國的會計人員數(shù)量龐大，專業(yè)水平不是很高，層次也比較復(fù)雜，因此在理解和執(zhí)行財務(wù)會計制度時往往會出現(xiàn)偏差，一些會計人員在從事會計實務(wù)操作時與制度要求不一致，甚至有的會計人員為了某種目的而濫用會計法規(guī)賦予的各種會計標(biāo)準(zhǔn)，有意擴(kuò)大開支標(biāo)準(zhǔn)，這都是不符合會計改革的要求的，也是對提高會計質(zhì)量極為不利的。

在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜的情況下，形式與實質(zhì)不符的情況越來越多，實質(zhì)重于形式賦予會計人員較大的自主性和能動性，作為會計人員，特別是高校畢業(yè)生，實務(wù)經(jīng)驗少，對工作中特殊業(yè)務(wù)的判斷不能準(zhǔn)確的把握，因此，必須加強(qiáng)對會計核算新知識的學(xué)習(xí)，把握會計核算改革的新變化，提高職業(yè)判斷能力，按實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行正確處理，防止會計行為失當(dāng)，誤導(dǎo)管理當(dāng)局和投資者。

2.對“實質(zhì)重于形式”原則的濫用。

實質(zhì)重于形式原則在我國會計準(zhǔn)則中的運用可謂是非常的充分，但還是有一些具體準(zhǔn)則的處理方法沒有貫穿該原則，導(dǎo)致不能真實反映企業(yè)實際經(jīng)營業(yè)績，企業(yè)的整體價值可能因此被扭曲。例如，企業(yè)會計制度要求上市公司新增四項計提——固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程以及委托貸款，按照賬面價值與可贖回價值熟低來計提。對這四類資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，正是實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。但我國由于資產(chǎn)二級市場的發(fā)展不充分及資產(chǎn)評估市場的不規(guī)范，資產(chǎn)的公允價值難以準(zhǔn)確確定，這就給上市公司操縱利潤留下余地。當(dāng)計提的減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，可以在已計提的減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。由于這些減值準(zhǔn)備是每家上市公司根據(jù)經(jīng)驗來預(yù)計，因此可能出現(xiàn)在業(yè)績比較好的年度多計提，增加費用支出，減少利潤，而當(dāng)業(yè)績不佳時予以轉(zhuǎn)回，改善經(jīng)營業(yè)績，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

三、完善實質(zhì)重于形式運用的措施

1.綜合、協(xié)調(diào)應(yīng)用會計核算原則。在會計實務(wù)中運用這些原則對交易或事項進(jìn)行會計處理，往往是多項會計原則相互作用的結(jié)果，而不應(yīng)該是單一原則發(fā)揮單一作用。當(dāng)“實質(zhì)重于形式”原則與其他會計原則發(fā)生矛盾或需要相互輔助時，遵循會計的目的，向會計報表使用者提供相關(guān)、可靠、真實的會計信息，應(yīng)當(dāng)選擇更能提高會計資料質(zhì)量即更能公允、全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況的一個或者幾個會計原則，并協(xié)調(diào)、恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用它們。

2.把握好實質(zhì)重于形式的運用尺度。在會計實務(wù)中，合理利用“實質(zhì)重于形式”原則，有利于會計信息的真實可靠，會計信息質(zhì)量的增強(qiáng)。所以，會計人員應(yīng)把握好其運用的尺度，正確合理地運用，使實質(zhì)重于形式原則的作用得到最大限度地發(fā)揮。

3.進(jìn)一步完善監(jiān)管制度，建立會計信息檢查制度?！皩嵸|(zhì)重于形式”原則給了會計人員更大的自主空間，依靠會計人員的職業(yè)判斷得到的會計信息會有很大的彈性，容易造成賬務(wù)的混亂，甚至引發(fā)犯罪。因此，應(yīng)努力加強(qiáng)監(jiān)督，進(jìn)一步完善監(jiān)管制度，建立會計信息檢查制度。

總之，實質(zhì)重于形式原則貫穿于會計核算的始終，該原則的運用不僅加速了我國會計核算原則與國際會計慣例趨同，提高了會計信息質(zhì)量，而且賦予了會計人員更多的選擇空間，對會計人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。因此，要求會計人員提高自身修養(yǎng)，提升專業(yè)判斷能力，準(zhǔn)確掌握和運用會計核算的一般原則，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為決策者做出正確決策提供真實、完整、可靠的信息依據(jù)。

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