畢鈺

摘 要：2011年10月的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議已決定開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，且擴(kuò)大范圍至10個(gè)省、直轄市和計(jì)劃單列市。營業(yè)稅改增值稅的優(yōu)勢(shì)日漸顯現(xiàn)，但從試點(diǎn)運(yùn)行的現(xiàn)狀上看，中央與地方的分權(quán)問題日益突出。從“營改增”的背景、運(yùn)行現(xiàn)狀及其突出的中央與地方分權(quán)問題進(jìn)行分析，結(jié)合國外經(jīng)驗(yàn)及法律相關(guān)規(guī)定給予改革實(shí)施提出建議。

關(guān)鍵詞：“營改增”；中央；地方；分權(quán)稅收

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）22-0089-03

一、中國“營改增”運(yùn)行的背景

中國目前最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，即增值稅和營業(yè)稅是分立并行的。在中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀和加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)變的新形勢(shì)下，“營改增”，其實(shí)施背景大致有以下三點(diǎn)：

（一）增值稅抵扣鏈條與作用的發(fā)揮

增值稅具有中性的優(yōu)點(diǎn)，當(dāng)政府在籌集收入的同時(shí)并不對(duì)經(jīng)濟(jì)主體施加區(qū)別對(duì)待的壓力，有利于鼓勵(lì)和引導(dǎo)企業(yè)在公平競爭中發(fā)揮出自己的優(yōu)勢(shì)，因此，在市場的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，充分發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng)成為“營改增”改革的背景之一。但在實(shí)踐中，影響增值稅的這種中性效應(yīng)的一個(gè)原因就是增值稅的稅基不夠?qū)?，并不能包含所有的商品和服?wù)，因此導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，增值稅的抵扣鏈條被打斷，因此中性效應(yīng)大打折扣[1]。

（二）第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外

中國目前將第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，因此對(duì)服務(wù)業(yè)的發(fā)展造成了較大的不利影響。由于營業(yè)稅是對(duì)營業(yè)額的全額征收，而且無法抵扣，所以不可避免地會(huì)在實(shí)踐中出現(xiàn)重復(fù)征稅的情況，對(duì)企業(yè)在競爭中所提供的自身價(jià)值產(chǎn)品和經(jīng)營決策受到嚴(yán)重影響。同時(shí)，對(duì)于國際通行的進(jìn)出口零稅率做法，因?yàn)橹袊?wù)業(yè)適用營業(yè)稅而導(dǎo)致在出口時(shí)無法退稅，貨物含稅出口，因此中國的貨物同其他國家的出口貨物相比，在國際競爭上處于明顯的劣勢(shì)地位。因此，將營業(yè)稅改為增值稅以緩解這一狀況。

（三）收征管實(shí)踐中兩套稅制帶來一定的難度

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，商品和服務(wù)捆綁銷售的行為或者混業(yè)經(jīng)營的行為不斷出現(xiàn)，銷售守法和經(jīng)營方式不斷產(chǎn)生新的變化，形式越來越復(fù)雜，對(duì)于征收部門而言要準(zhǔn)確地劃分商品和服務(wù)各自的比例也十分困難，這就給兩套稅制并行的劃分基礎(chǔ)提出了新的挑戰(zhàn)。而且信息技術(shù)的發(fā)展使傳統(tǒng)商品服務(wù)區(qū)域向現(xiàn)代信息化服務(wù)發(fā)展，商品和服務(wù)的概念愈加模糊，難以界定，因此適用增值稅還是營業(yè)稅成為一大重要難題。

綜上，可以說營業(yè)稅改征增值稅勢(shì)在必行。國際經(jīng)驗(yàn)也表明，絕大多數(shù)國家都是實(shí)行商品和服務(wù)共同征收營業(yè)稅。逐步將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，最終使增值稅取代營業(yè)稅是符合國際慣例的，也是中國深化稅制改革的必然選擇和最終目標(biāo)。

二、“營改增”中央與地方稅權(quán)分配的問題

按照國家規(guī)劃中國“營改增”分為三步走：即部分地區(qū)、部分行業(yè)試點(diǎn)，選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)，第三步，在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營改增”。取消營業(yè)稅。按照規(guī)劃，最快有望在十二五（2011—2015年）期間完成“營改增”[2]。

從“營改增”的背景和實(shí)施現(xiàn)狀中我們可以看出，作為國家“結(jié)構(gòu)性減稅”的政策之一和“十二五”報(bào)告中提到稅制改革重點(diǎn)的舉措，“營改增”背負(fù)了國家和公民的太多期望?，F(xiàn)在實(shí)行的“營改增”政策規(guī)化從各個(gè)方面詳細(xì)規(guī)制了“營改增”后增值稅的征稅范圍、稅率等問題。但如果我們研究相關(guān)文件就會(huì)發(fā)現(xiàn)，其實(shí)眾多文件中都“巧妙”地回避了一個(gè)問題，那就是“營改增”后的稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)應(yīng)當(dāng)如何劃分。

“營改增”，必然涉及兩個(gè)問題，其一是中央和地方征稅權(quán)如何分配問題，其二是國稅局與地稅局是合還是分，如何做出調(diào)整的問題。這就意味著“營改增”的改革不能把目光單純地放在稅種調(diào)整或者稅制改革這種問題上，追根溯源，應(yīng)該以此為根基，重整當(dāng)前中國不完善分稅制帶來的混亂局面，重新設(shè)計(jì)增值稅稅權(quán)劃分制度，完善中國轉(zhuǎn)移支付制度，最終對(duì)中國整體財(cái)稅體制以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制帶來重大變革。

（一）稅權(quán)劃分的基本內(nèi)涵及主要類型

1.稅權(quán)劃分的涵義。稅權(quán)是可以分離的同時(shí)也可以共享。稅權(quán)完整的劃分概念應(yīng)當(dāng)包括稅收立法權(quán)、稅政管理權(quán)、征收管理權(quán)、稅收司法權(quán)和稅基歸屬權(quán)等內(nèi)容。但稅權(quán)的概念總體來說還是比較模糊的，比如地方政府享有的稅權(quán)，既可以是指部分稅權(quán)，也可以是指全部稅權(quán)。

稅權(quán)劃分主要指稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和收益分配權(quán)在中央與地方間的配置，具體包括以下三個(gè)方面內(nèi)容：劃分中央和地方立法機(jī)構(gòu)的稅收立法權(quán)，規(guī)范國稅、地稅系統(tǒng)的稅收征管權(quán)，明確中央與地方政府的稅收收入歸屬權(quán)。

2.稅權(quán)劃分還包括橫向劃分和縱向劃分[3]。稅權(quán)劃分除了傳統(tǒng)的中央與地方縱向配置內(nèi)涵外，還包括稅權(quán)的橫向劃分，即按照權(quán)力制衡機(jī)制的要求，實(shí)現(xiàn)稅權(quán)在國家立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)的合理配置，體現(xiàn)稅收的效率與公平。

稅權(quán)劃分的基本類型。根據(jù)資料顯示，我們可以將稅權(quán)劃分的基本類型總結(jié)為以下三種：（1）稅權(quán)集中型。這是指稅權(quán)大部分集中在中央政府，中央對(duì)全國稅收都享有立法權(quán)，并對(duì)中央稅行使征收權(quán)；地方在中央立法的范圍內(nèi)只對(duì)屬于本級(jí)政府的地方稅行使權(quán)力。（2）稅權(quán)分散型。中央和地方分享稅權(quán)，且地方也有充分的立法權(quán)和征收權(quán)。比如聯(lián)邦制的國家因其政治基礎(chǔ)而采用這一模式。美國是最典型的代表，聯(lián)邦、州和地方三級(jí)政府各自行使屬于本級(jí)的稅權(quán)。（3）稅權(quán)集中與分散兼顧型。這是一種將中央和地方之間按照稅權(quán)的性質(zhì)和重要性而進(jìn)行的適度劃分，中央和地方分別享有一定的權(quán)限。

（二）從“營改增”看中國稅權(quán)劃分現(xiàn)狀

1.從稅收立法權(quán)角度來看。中國目前關(guān)于“營改增”試點(diǎn)法律法規(guī)，涉及到稅權(quán)劃分的主要有幾類：國務(wù)院發(fā)布的關(guān)于分稅制改革的行政法規(guī)，比如《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》（1993）、《國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（國發(fā)[1993]第85號(hào)）等，這些行政法規(guī)大致奠定了中國增值稅基本制度以及分稅制的基調(diào)，除此之外還有國務(wù)院相關(guān)部門單獨(dú)或者聯(lián)合發(fā)布的使用與全國“營改增”試點(diǎn)的部門規(guī)章，還有關(guān)于省級(jí)以下的政府規(guī)章。endprint

2.從稅收收益權(quán)角度來看。中國現(xiàn)在實(shí)行的“營改增”改革對(duì)于稅收分成的比例采取的是回避態(tài)度，在《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財(cái)稅[2011]110號(hào)）中關(guān)于改革試點(diǎn)期間過渡性政策安排相關(guān)條文中，對(duì)于稅收收入歸屬規(guī)定：試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基恩穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫。此外第三款跨地區(qū)稅種協(xié)調(diào)規(guī)定：試點(diǎn)納稅人以機(jī)構(gòu)所在地作為增值稅納稅地點(diǎn)，其在異地繳納的增值稅允許在計(jì)算繳納增值稅時(shí)抵減。

在中國現(xiàn)行的稅收結(jié)構(gòu)中，增值稅和營業(yè)稅分別占國內(nèi)稅收總額的35%和15%，其中增值稅由國稅機(jī)關(guān)征收，屬中央與地方的共享稅，中央享有75%的稅收收入，另外25%歸屬于地方。營業(yè)稅則由地稅機(jī)關(guān)征收，收入基本歸地方，是地方主體稅?！盃I改增”實(shí)施后，地方政府稅收收入的一半以上將歸入地方和中央共享的收入范圍。雖然中國目前暫時(shí)規(guī)定原屬于地方征收營業(yè)稅的，仍按照原規(guī)定進(jìn)行征稅，但這其實(shí)只是一種暫時(shí)的安排，屬于權(quán)宜之計(jì)。如若“營改增”推廣為全國范圍內(nèi)適用，這種暫行的辦法無論在制度上還是實(shí)踐中都將無法繼續(xù)沿用。

稅權(quán)分配不明的另一體現(xiàn)是轉(zhuǎn)移支付的問題?！盃I改增”之后，大部分納稅人的稅負(fù)是普遍降低的，但是仍有部分納稅人的稅負(fù)不降反增，其中最為明顯的是物流業(yè)。為了不讓部分企業(yè)成為“營改增”改革的犧牲品，國家規(guī)定，因試點(diǎn)產(chǎn)生的財(cái)政減收要按照現(xiàn)行財(cái)政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)。各地區(qū)也因此制訂了符合自己特點(diǎn)的財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)貼的文件。如上海明確由市與區(qū)縣份兩級(jí)財(cái)政分別設(shè)立“財(cái)政扶持資金”，專項(xiàng)用于對(duì)營業(yè)稅改正增值稅試點(diǎn)企業(yè)的財(cái)政扶持。

（三）從“營改增”回避分權(quán)劃分中探法律問題

“營改增”作為近年來分稅制改革動(dòng)向中最大的一個(gè)動(dòng)作，可以說它實(shí)施的效率和力度都是十分大的，“營改增”也良好地貫徹了稅收效率理念。但是我們必須要正視在改革中出現(xiàn)的問題，當(dāng)前稅權(quán)劃分不明晰，直接導(dǎo)致中央與地方政府之間產(chǎn)生事權(quán)矛盾，影響納稅人得到公平公正合理的待遇。所以從“營改增”看中國稅收法治是亟待探討的問題。

1.財(cái)政稅收立法模糊，需要調(diào)整。中國明確提出要全面推進(jìn)依法治國，用法律思維解決問題，充分發(fā)揮立法再分配社會(huì)利益中的重要作用。中國目前在稅收層面上的立法層次較低，由全國人大及其常委會(huì)制定的稅收法律僅四部，其余則主要為國務(wù)院制定的行政法規(guī)，及其部門制定的部門規(guī)章以及省級(jí)政府制定的政府規(guī)章。而且“營改增”如此大規(guī)模的稅制改革，依據(jù)的法律文本仍然為國務(wù)院發(fā)布的規(guī)范性文件，且具體的實(shí)施細(xì)則由地方政府制定。因此我們可以看出，如此重要的稅制改革，在法律上和實(shí)踐中都沒有按照《中華人民共和國憲法》來做，更不符合稅收法定原則；其次，中國正因?yàn)闆]有統(tǒng)一的全國人大及其常委會(huì)制定的關(guān)于稅權(quán)劃分的立法，才導(dǎo)致中央與地方之間產(chǎn)生博弈的不均衡局面。因此，必須要用法律重整這一混亂現(xiàn)象。

2.事權(quán)與財(cái)權(quán)的不匹配。中國目前的規(guī)章制度主要是界定了中央與地方財(cái)政權(quán)的劃分，但對(duì)事權(quán)的界定仍然不明確，即財(cái)權(quán)與事權(quán)不統(tǒng)一。首先，中國目前沒有明確的法律來規(guī)定省市縣分別享有哪些財(cái)權(quán)，因此各級(jí)政府之間相互推諉的情況屢禁不止。除此之外市縣級(jí)政府一方面要滿足中央不斷回收的稅權(quán)，一方面還要提供大量的公用支出，因此地方政府只能利用加強(qiáng)對(duì)納稅人稅外收費(fèi)或者加大處罰力度等行政手段來解決財(cái)政問題。這將會(huì)導(dǎo)致更復(fù)雜的社會(huì)問題。

3.中央增值稅返回制度不合理。中央應(yīng)該將增值稅的收入返還給消費(fèi)者所在地政府。增值稅是間接稅，即消費(fèi)者是最終承擔(dān)增值稅稅負(fù)人，因此中央應(yīng)該將收入返還給消費(fèi)者所在地政府而不應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售地課稅原則將稅收返回給以征稅地為基礎(chǔ)的地方。雖然該方法操作簡單，但是容易造成不公平的現(xiàn)象，承擔(dān)其他地方的增值稅負(fù)卻不能享受稅收返還的待遇，因此容易造成社會(huì)不穩(wěn)定的狀況出現(xiàn)。

關(guān)于轉(zhuǎn)移支付制度，中國的操作方法是將增值稅、消費(fèi)稅兩稅，平均全國每增長1%，中央財(cái)政對(duì)地方的稅收返還增長0.3%。但是在實(shí)踐中出現(xiàn)了與預(yù)期相反的現(xiàn)象。本質(zhì)上中國預(yù)計(jì)利用此方法來調(diào)整國家內(nèi)部地區(qū)或者區(qū)域經(jīng)濟(jì)在財(cái)力上的差距，以達(dá)到均衡的目的。實(shí)際中拉大了地方財(cái)政之間的收入差距[4]。

三、中國“營改增”稅權(quán)劃分的法律重整

結(jié)合上述分析，不難發(fā)現(xiàn)“營改增”的整體框架構(gòu)想是符合中國目前稅收制度改革的要求的，全面推進(jìn)改革勢(shì)在必行，但存在的問題也確實(shí)不容忽視。如何從法律層面規(guī)制中國稅收制度，如何更好地完善中央與地方的分權(quán)制度，是中國政府和管理者應(yīng)當(dāng)著重考慮的重要問題。提供相關(guān)意見如下：

（一）完善稅權(quán)劃分的法律依據(jù)

第一是要將稅權(quán)劃分的原則性內(nèi)容寫入憲法，以一國根本大法來對(duì)其進(jìn)行規(guī)制。二是制定專門的稅法通則或者稅收基本法，以專門法來統(tǒng)一現(xiàn)在混亂的法規(guī)、規(guī)章局面。三要明確具體的稅權(quán)規(guī)制。

建議中央和地方的共享稅立法權(quán)歸中央，全國統(tǒng)一開征的地方主體稅種由中央明確統(tǒng)一制定，但適當(dāng)給予升級(jí)政府一定的政策調(diào)整權(quán)；對(duì)于一些符合地方特色的稅種，中央無法全面進(jìn)行規(guī)制的，可以由地方?jīng)Q定是否開征。

取消地方建立的具有稅收性質(zhì)的收費(fèi)項(xiàng)目，統(tǒng)一改為規(guī)范的稅收形式征收。仍然要賦予地方一定的稅收立法權(quán)，建立起以中央立法為主，省級(jí)立法補(bǔ)充，兩級(jí)立法相輔相成的稅收立法格局。

（二）合理分配增值稅分享比例以及返還方式

中國目前應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的數(shù)據(jù)來調(diào)查了解實(shí)踐中的分享比例。根據(jù)2002—2009年的總增值稅和營業(yè)稅中中央所分成的比重均為39.63%，接近40%。所以中央對(duì)“擴(kuò)圍”后的增值稅稅收分成比例不應(yīng)大于40%，即中央與地方對(duì)增值可按照40∶60比例進(jìn)行分成[4]。

（三）重構(gòu)轉(zhuǎn)移支付制度

中央財(cái)政應(yīng)當(dāng)承擔(dān)更多保障各地基本公用服務(wù)水平和調(diào)解各地收入分配差距等職能[5]。確定各地的轉(zhuǎn)移支付額，應(yīng)當(dāng)選取一些不易受人為控制的、能反映各地收入能力和支出需要的客觀性因素，如人均GDP、城市化程度等。

參考文獻(xiàn)：

[1]賈康.為何中國營業(yè)稅要改征增值稅[N].中國財(cái)經(jīng)報(bào)，2011-11-22.

[2] “營改增”的現(xiàn)狀[EB/OL].http：//accounting.tianhenet.com.cn/2012/1220/388136.shtml.

[3] 專家學(xué)者談中央與地方稅權(quán)劃分.厘清中國稅權(quán)劃分思路[J].中國財(cái)政，2006，（8）.

[4] 李伯僑，陳西玲.論“營改增”中央與地方稅權(quán)的法律重整[J].地方財(cái)政研究，2013，（5）.

[5] 劉海慶，米月皎.“擴(kuò)圍”后的增值稅稅收分成比例設(shè)計(jì)[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2011，（3）.

[責(zé)任編輯 陳麗敏]endprint