□（河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院河南鄭州450046）

2013年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》第190頁寫道：“附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入?！北疚囊栽摃?91頁例11-6為例，分析說明其賬務(wù)處理存在的不足之處，同時給出筆者認(rèn)為恰當(dāng)?shù)奶幚矸椒ā?/p>

一、現(xiàn)行的會計處理

例：甲公司是一家健身器材銷售公司。20×7年1月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元。單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為2 500 000元，增值稅稅額為425 000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材退貨率約為20%；健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生；實際發(fā)生銷售退回時取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

1.1月1日發(fā)出健身器材時，確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：應(yīng)收賬款 2 925 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 500 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）425 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000

貸：庫存商品 2 000 000

2.1月31日確認(rèn)估計的銷售退回時，沖減主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本，其差額作為預(yù)計負(fù)債。

借：主營業(yè)務(wù)收入 500 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 400 000

預(yù)計負(fù)債 100 000

3.2月1日前收到貨款時，作收款處理。

借：銀行存款 2 925 000

貸：應(yīng)收賬款 2 925 000

4.6月30日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為1 000件，款項已經(jīng)支付。

借：庫存商品 400 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)85 000

預(yù)計負(fù)債 100 000

貸：銀行存款 585 000

如果實際退貨量為800件時：

借：庫存商品 320 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68 000

主營業(yè)務(wù)成本 80 000

預(yù)計負(fù)債 100 000

貸：銀行存款 468 000

主營業(yè)務(wù)收入 100 000

如果實際退貨量為1 200件時：

借：庫存商品 480 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）102 000

主營業(yè)務(wù)收入 100 000

預(yù)計負(fù)債 100 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 80 000

銀行存款 702 000

5.6月30日之前如果沒有發(fā)生退貨：

借：主營業(yè)務(wù)成本 400 000

預(yù)計負(fù)債 100 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 500 000

二、現(xiàn)行會計核算中存在的問題及改進(jìn)方法

（一）存在的問題

以上會計處理中對附有銷售退回條件的商品銷售，在發(fā)出商品時，即對發(fā)出的商品全部確認(rèn)了收入，而根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列五個條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。本例中對于附有銷售退回條件的商品銷售收入的確定很顯然并不完全符合以上五個條件，而估計可能會被退回的部分，其商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方，同時相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能不會流入企業(yè)，即不符合銷售商品收入確認(rèn)的第（1）和第（4）個條件。另外，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，亦不應(yīng)當(dāng)在商品發(fā)出時即全部確認(rèn)收入。

（二）改進(jìn)方法

筆者認(rèn)為，在對附有銷售退回條件的商品銷售時，如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性作出合理估計的，應(yīng)對可能發(fā)生退貨的部分和預(yù)計不會發(fā)生退貨的部分分開處理：可以在發(fā)出商品時，對估計不會發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入；對估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)銷售收入也不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，對收到的這部分貨款做預(yù)收處理，發(fā)出商品時，僅表現(xiàn)商品庫存的減少，單獨設(shè)置“發(fā)出商品”科目進(jìn)行核算。等到協(xié)議約定的退貨期滿，再根據(jù)實際情況作相應(yīng)的賬務(wù)處理：（1）當(dāng)實際退貨量小于以前估計的退貨量時，對差額部分確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本；（2）當(dāng)實際退貨量大于以前估計的退貨量時，應(yīng)沖減超出部分確認(rèn)的收入，轉(zhuǎn)出成本；（3）當(dāng)實際退貨量等于以前估計的退貨量時，則對以前確認(rèn)的收入不作調(diào)整；（4）沒有發(fā)生退貨時，將以前預(yù)計退貨的部分確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。

沿用上例，如果甲公司在健身器材發(fā)出時能合理估計其退貨率為20%，則應(yīng)將其中的80%即4 000件確認(rèn)收入，另外20%即1 000件暫不確認(rèn)收入，待退貨期滿時根據(jù)實際情況再做處理。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

1.1月1日發(fā)出健身器材時，將其中的 80%確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，則：

借：應(yīng)收賬款 2 340 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 600 000

貸：庫存商品 1 600 000

將另外20%作為發(fā)出商品處理，則：

借：發(fā)出商品 400 000

貸：庫存商品 400 000

假定這1 000件的增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生，應(yīng)確認(rèn)增值稅的銷項稅額，則：

借：應(yīng)收賬款 85 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85 000

2.1月31日不做賬務(wù)處理。

3.2月1日前收到貨款時：

借：銀行存款 2 925 000

貸：應(yīng)收賬款 2 425 000

預(yù)收賬款 500 000

4.6月30日發(fā)生銷售退回，如果實際退貨量為1 000件，則不調(diào)整收入：

借：預(yù)收賬款 500 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85 000

貸：銀行存款 585 000

借：庫存商品 400 000

貸：發(fā)出商品 400 000

如果實際退貨量為800件，則需要再確認(rèn)200件的收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：預(yù)收賬款 500 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000

銀行存款 468 000

借：庫存商品 320 000

主營業(yè)務(wù)成本 80 000

貸：發(fā)出商品 400 000

如果實際退貨量為l 200件，則需要沖減比以前估計多退回200件的收入，并轉(zhuǎn)出成本：

借:預(yù)收賬款 500 000

主營業(yè)務(wù)收入 100 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)102 000

貸：銀行存款 702 000

借：庫存商品 480 000

貸：發(fā)出商品 400 000

主營業(yè)務(wù)成本 80 000

5.6月30日之前如果沒有發(fā)生退貨：

借：預(yù)收賬款 500 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 500 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 400 000

貸：發(fā)出商品 400 000

通過上述會計處理的改進(jìn)，既滿足了收入確認(rèn)條件，也更加符合謹(jǐn)慎性原則，同時改進(jìn)的會計處理方法通俗易懂，簡潔明了。