鄧云霞

摘 要：在會計實務(wù)工作中，因會計政策、會計估計變更或會計差錯更正等原因，需要對財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。為此，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定并結(jié)合實例，對財務(wù)報表調(diào)整事項進(jìn)行了歸納總結(jié)，同時提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：會計實務(wù)；財務(wù)報表；調(diào)整

中圖分類號：F274 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）23-0248-02

據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的第二條規(guī)定：財務(wù)報表是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金額流量的結(jié)構(gòu)性表述。財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表；

（二）利潤表；

（三）現(xiàn)金流量表；

（四）所有者權(quán)益表（或股東權(quán)益，下同）變動表；

（五）附注。

財務(wù)報表的調(diào)整，是指因會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項而引起的對財務(wù)報表相關(guān)項目的調(diào)整。

那么，按現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，財務(wù)報表該如何調(diào)整？

一是因會計政策變更而作的財務(wù)報表調(diào)整。

會計政策變更是指會計確認(rèn)、計量和報告中采用的原則（指企業(yè)本身所采用的具體會計原則）、基礎(chǔ)（指企業(yè)本身所采用的計量基礎(chǔ)，如歷史成本基礎(chǔ)、重置成本基礎(chǔ)、可變現(xiàn)凈值基礎(chǔ)、現(xiàn)值基礎(chǔ)等）、會計處理方法（如費用是資本化還是費用化）的變更。

因會計政策變更而調(diào)整財務(wù)報表，首先要計算累積影響數(shù)。

在累積影響數(shù)不切實可行的情況下，采用未來適用法。在未來適用法下，可視作新政策在變更日及以后發(fā)生的交易或事項才應(yīng)用，因此，無需對以前年度財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

在累積影響數(shù)能可靠計量的情況下，應(yīng)采用追溯調(diào)整法。在追溯調(diào)整法下，應(yīng)當(dāng)調(diào)整財務(wù)報表列報前期最早的期初留存收益：即期初未分配利潤及盈余公積兩個項目，其他相關(guān)項目的期初余額及列報前期的其他比較數(shù)據(jù)也一并調(diào)整。

例1 某企業(yè)自2008年起執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，因此，存貨的期末計量基礎(chǔ)由歷史成本原則變更為成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計量。這屬于會計政策的變更。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算出累積影響數(shù)（包括企業(yè)所得稅的影響）；然后，對2008年報表中的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初余額、利潤表相關(guān)項目的上年金額、所有者權(quán)益變動表上年及本年相關(guān)項目金額作相應(yīng)的手工調(diào)整。

二是因會計估計變更而作的財務(wù)報表調(diào)整。

會計估計變更是指因估計基礎(chǔ)發(fā)生變化或有新信息、積累了新經(jīng)驗使估計變化了（例如折舊年限、凈值變化等）而作出的變更。會計估計的變更規(guī)定使用未來適用法，可視作新估計在變更日及以后發(fā)生的交易或事項才應(yīng)用，因此，無需對以前年度財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

而實務(wù)中，往往難以分清變更事項是屬于會計政策的變更還是會計估計的變更。在這種情況下，準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。

在會計政策變更下，無法使用追溯調(diào)整法的，采用未來適用法。

三是因會計差錯更正而作的財務(wù)報表調(diào)整。

會計差錯更正是指對企業(yè)在會計核算中，由于計量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤而進(jìn)行的糾正。涉及財務(wù)報表調(diào)整的會計差錯僅指前期差錯（不包含資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋期間）。

前期會計差錯按金額的大小，性質(zhì)的輕重以及是否影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷可劃分為重要與不重要會計差錯兩類。

對于不重要的前期會計差錯，不調(diào)整已報出的財務(wù)報表，只調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。對于重要的前期差錯，應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正（累積影響數(shù)不切實可行時，采用未來適用法），視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表的期初余額、利潤表上年比較數(shù)據(jù)、其他相關(guān)報表相關(guān)數(shù)據(jù)也一并調(diào)整。

追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。

四是因資產(chǎn)負(fù)債表日后事項而作的財務(wù)報表調(diào)整。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日，是指董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。

資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的交易或事項。非調(diào)整事項不調(diào)整財務(wù)報表，但對具有重大影響的交易或事項，應(yīng)當(dāng)在附注中加以披露。

資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項。調(diào)整事項應(yīng)當(dāng)調(diào)整報告年度財務(wù)報表期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù)，調(diào)整當(dāng)期編制的財務(wù)報表期初數(shù)或上年數(shù)；對報告年度及當(dāng)期財務(wù)報表附注內(nèi)容也作相應(yīng)調(diào)整。

值得注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項涉及銷售（無論是以前年度銷售還是報告年度銷售）退回的，若退回發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之后，則按稅法規(guī)定，因該銷售退回所涉及的應(yīng)交企業(yè)所得稅的調(diào)整，作為本年度的納稅調(diào)整事項。

例2 某股份有限公司董事會2014年6月15日批準(zhǔn)2013年度財務(wù)報告對外公布。按規(guī)定，2013年度所得稅匯算清繳于2014年6月9日前完成。2014年2月17日，該公司收到B公司因產(chǎn)品規(guī)格問題退回的2013年12月21日銷售的產(chǎn)品，公司為該產(chǎn)品的應(yīng)收款計提了0.5%的壞賬損失。

這事項屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，因退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之前，所以，在2014年2月17日，應(yīng)編制相關(guān)的會計憑證，同時：

一應(yīng)手工調(diào)整報告年度即2013年度財務(wù)報表相關(guān)項目——

資產(chǎn)負(fù)債表：調(diào)減應(yīng)收賬款，調(diào)增存貨，調(diào)減應(yīng)交稅費、盈余公積、未分配利潤。

利潤表：調(diào)減營業(yè)收入、營業(yè)成本、管理費用、所得稅費用、凈利潤。

所有者權(quán)益變動表：調(diào)減盈余公積、未分配利潤。endprint

二應(yīng)手工調(diào)整2014年財務(wù)報表的期初數(shù)及利潤表的上年數(shù)，使與調(diào)整后的2013年度財務(wù)報表一致。

三是2013年及2014年財務(wù)報表附注內(nèi)容也一并作相應(yīng)調(diào)整。

上例2中，如果該產(chǎn)品退回在2014年6月10日，則2013年度的調(diào)整不涉及應(yīng)交稅費及所得稅費用兩項，而作為2014年的納稅調(diào)整事項。

以上是按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定，對財務(wù)報表調(diào)整的歸納。但實務(wù)操作中，筆者認(rèn)為，以上做法欠妥：

一是并不符合《中華人民共和國會計法》及《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中的相關(guān)規(guī)定。

無論是會計政策的變更、前期會計差錯的更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期，上年所有賬戶均已結(jié)賬，并已結(jié)轉(zhuǎn)下年開始下年的登賬工作。如果按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，手工調(diào)整上年度的財務(wù)報表，則違反了《中華人民共和國會計法》中——

1.《中華人民共和國會計法》第九條：各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項進(jìn)行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務(wù)會計報告。

2.《中華人民共和國會計法》第十五條：會計賬簿登記，必須以經(jīng)過審核的會計憑證為依據(jù)，并符合有關(guān)法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。

3.《中華人民共和國會計法》第十七條：各單位應(yīng)當(dāng)定期將會計賬簿記錄與實物、款項及有關(guān)資料相互核對，保證會計賬簿記錄與實物及款項的實有數(shù)額相符、會計賬簿記錄與會計憑證的有關(guān)內(nèi)容相符、會計賬簿之間相對應(yīng)的記錄相符、會計賬簿記錄與會計報表的有關(guān)內(nèi)容相符。

4.《中華人民共和國會計法》第二十條：財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)過審核的會計賬簿記錄和有關(guān)資料編制，并符合本法和國家統(tǒng)一的會計制度關(guān)于財務(wù)會計報告的編制要求、提供對象和提供期限的規(guī)定。

5.《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》第六十七條：會計報表應(yīng)當(dāng)根據(jù)登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關(guān)資料編制，做到數(shù)字真實、計算準(zhǔn)確、內(nèi)容完整、說明清楚。任何人不得篡改或者授意、指使、強(qiáng)令他人篡改會計報表的有關(guān)數(shù)字。

6.《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》第六十八條規(guī)定，會計報表之間、會計報表各項目之間，凡有對應(yīng)關(guān)系的數(shù)字，應(yīng)當(dāng)相互一致。本期會計報表與上期會計報表之間有關(guān)的數(shù)字應(yīng)當(dāng)相互銜接。

可見，純粹通過手工調(diào)整上年度的財務(wù)報表，缺少會計憑證，無法登記會計賬薄，勢必造成賬表不符，本期報表與上期報表數(shù)字不能相互銜接，嚴(yán)重影響報表使用者的理解和使用。

二是并不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對會計信息質(zhì)量要求。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第十九條明確規(guī)定，“企業(yè)對于已發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不能提前或者延后?！?會計政策的變更、前期會計差錯的更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項發(fā)生時間均在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期，作為以“實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項”為依據(jù)進(jìn)行的會計核算，應(yīng)當(dāng)真實地反映當(dāng)期所有的交易或事項，因此，應(yīng)在當(dāng)期填制憑證、登記賬簿并編制財務(wù)報表。

基于上述原因，筆者認(rèn)為，財務(wù)報表的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)只涉及交易或事項發(fā)生當(dāng)期的財務(wù)報表，而不應(yīng)調(diào)整上年已經(jīng)編制并對外送出的財務(wù)報表。

筆者認(rèn)為，經(jīng)批準(zhǔn)對外報出的審計報告，可以作為本公司財務(wù)報表說明文件呈送各需要的報表使用者。而審計報告附帶的調(diào)整分錄，可作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項進(jìn)行會計處理：于收到正式批準(zhǔn)報告當(dāng)期，按正常會計核算程序：填制憑證，登記賬簿，編制財務(wù)報表，而不需對報告年度財務(wù)報表期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù)、當(dāng)期財務(wù)報表年初數(shù)或上年數(shù)作手工調(diào)整。筆者認(rèn)為，這樣更符合《中華人民共和國會計法》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

而那種出現(xiàn)了需要進(jìn)行財務(wù)報表調(diào)整的交易或事項時，通過財務(wù)軟件的“反結(jié)賬”功能，把會計期間倒推至該交易或事項的發(fā)生期間，再填制會計憑證、登記會計賬簿，最后再重算財務(wù)報表的做法，筆者也是不認(rèn)同的：這樣更有悖于會計核算的原則，更不可取。

例3 （沿用例2）某股份有限公司董事會2014年6月15日批準(zhǔn)2013年度財務(wù)報告對外公布。按規(guī)定，2013年度所得稅匯算清繳于2014年6月9日前完成。2014年2月17日，該公司收到B公司因產(chǎn)品規(guī)格問題退回的2013年12月21日銷售的產(chǎn)品，公司為該產(chǎn)品的應(yīng)收款計提了0.5%的壞賬損失。

筆者認(rèn)為，只需在2014年2月17日編制相關(guān)的會計憑證，與2月份發(fā)生的其他交易或事項一起登記入賬，并據(jù)以出具2月份的財務(wù)報表即可，無須對已報出的2013年度財務(wù)報表及2014年1月份財務(wù)報表作相關(guān)的調(diào)整。

[責(zé)任編輯 王 莉]endprint