（對外經(jīng)濟貿(mào)易大學 北京100029）

一、研究背景

會計師事務所（以下簡稱“事務所”）作為現(xiàn)代服務業(yè)的重要組成部分，加快實現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展是“十二五”時期注冊會計師行業(yè)發(fā)展建設的重要任務。截至目前，全國事務所數(shù)量高達8 000多家（含分所），但規(guī)模普遍較小、國際聲譽不高，難以適應日益劇增的審計業(yè)務量和業(yè)務復雜程度，不能迎合企業(yè)規(guī)模不斷擴大的現(xiàn)實需要。伴隨著經(jīng)濟全球化和會計服務市場的開放，以“四大”為代表的國外事務所進駐我國，并一直搶占很大市場份額，2012年“四大”收入占前百強事務所總收入的比例高達33.84%。我國本土大型事務所在激烈的競爭中舉步維艱。

二、我國本土大型事務所的規(guī)模現(xiàn)狀

（一）我國本土大型事務所的界定

目前，我國對于事務所規(guī)模的界定尚無統(tǒng)一標準。《財政部、工商總局關于推動大中型事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》所稱的大型事務所，是指在人才、品牌、規(guī)模、技術標準、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面居于行業(yè)領先地位，能夠為我國企業(yè)“走出去”提供國際化綜合服務，行業(yè)排名前10位左右的事務所。由于事務所屬于企業(yè)，企業(yè)規(guī)模的界定通常以收入和人力資源為標準?？紤]到事務所的“人合性”及我國事務所的發(fā)展狀況，本文以事務所收入和注冊會計師人數(shù)為界定標準。我國本土大型事務所是指年總業(yè)務收入不低于50 000萬元且注冊會計師人數(shù)不少于500人的事務所。本文在參考相關文獻和2013年事務所綜合評價排名的基礎上，選擇目前符合界定標準的本土大型事務所進行研究，包括瑞華、立信等排名前十左右的事務所。

（二）我國本土大型事務所與“四大”的規(guī)模對比

目前，“四大”是國際上公認的規(guī)模最大的事務所，將我國本土大型事務所的規(guī)模與“四大”進行對比，能夠正確反映我國本土大型事務所的規(guī)?，F(xiàn)狀，并找出與“四大”存在的差距，從而探尋其擴大規(guī)模的途徑。

1.收入對比。收入能夠反映事務所的業(yè)務承接能力，是公認的度量事務所規(guī)模的最恰當?shù)臉藴省＝鼛啄瓯就燎笆c“四大”收入對比情況如表1所示。

表1 2007-2012年我國審計市場份額情況 單位：億元

從表1可以看出，我國本土大型事務所的總收入規(guī)模和市場份額比重逐年上升，本土前十所占綜合評價前百家的比重從2007年的14.96%逐年上升到2012年的36.11%，與“四大”差距在縮小。但是總收入不及“四大”，平均收入遠遠落后于“四大”，說明近幾年我國本土大型事務所發(fā)展態(tài)勢良好，但“四大”仍然占據(jù)我國審計市場的主導地位，我國本土大型事務所有必要進一步擴大收入規(guī)模。

2.人力資源對比。事務所的核心經(jīng)營要素是人力資源，而注冊會計師又是事務所人力資源的根本。需要注意的是，僅僅關注人力資源的數(shù)量并不能正確衡量事務所的規(guī)模，人力資源的質(zhì)量更是關鍵。相比之下，高素質(zhì)的人員擁有更高的執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力，能夠提供高水平的服務。鑒于人力資源的質(zhì)量難以量化，本文暫以數(shù)量作為衡量標準。本土前十所與“四大”人力資源的對比如表2所示。

通過對比，可以發(fā)現(xiàn)本土前十所擁有的注冊會計師數(shù)量與“四大”不相上下，甚至超過“四大”，但是本土前十所的從業(yè)人員數(shù)量卻遠不及“四大”。另外，就職于“四大”的注冊會計師一般擁有更高素質(zhì)的執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力。因此，在人力資源方面，我國本土大型事務所與“四大”還有一定差距，從而導致其在業(yè)務承接能力和風險承受能力方面較弱。

3.地域覆蓋范圍對比。大規(guī)模業(yè)務收入的創(chuàng)造離不開業(yè)務范圍的拓展。作為國際大型事務所，“四大”的分支機構遍及全球，其中普華永道在全球150多個國家和地區(qū)都設有分支機構。而我國本土大型事務所除了個別有少許境外分支機構外，其余最多是在國內(nèi)設有分所，地域覆蓋范圍遠遠落后于“四大”。

表2 本土前十所與“四大”人力資源對比

4.經(jīng)營業(yè)務種類對比。企業(yè)通過拓展經(jīng)營業(yè)務種類，能夠爭取到更多的客戶，從而不斷發(fā)展壯大。目前，“四大”的經(jīng)營業(yè)務不僅僅是單一的審計鑒證業(yè)務。以普華永道為例，其經(jīng)營業(yè)務涉及保證和企業(yè)咨詢服務、商業(yè)程序外包、財務咨詢服務、全球人力資源、管理咨詢服務等。相比之下，我國本土大型事務所的經(jīng)營業(yè)務比較單一，即傳統(tǒng)的審計鑒證、稅務代理、資產(chǎn)評估等。

5.客戶資源對比。客戶資源是事務所生存發(fā)展的源泉，事務所的發(fā)展壯大必須要以豐富的客戶資源作為支撐?？蛻糍Y源主要體現(xiàn)在客戶數(shù)量、客戶資產(chǎn)和客戶收入等方面。大規(guī)模事務所的審計客戶主要是上市公司，由于上市公司審計市場是我國審計市場的核心，而且上市公司的數(shù)據(jù)資料透明度高，容易獲得。因此，本文搜集整理的客戶資源來自上市公司。本土前十所與“四大”客戶資源的對比如下頁表3所示。

就客戶數(shù)量而言，本土前十所中絕大部分多于“四大”，但是，從客戶總資產(chǎn)和總收入來看，“四大”遠超本土前十所。大型金融類企業(yè)如建設銀行、工商銀行等幾乎被“四大”包攬?！八拇蟆睋碛懈鄡?yōu)質(zhì)的客戶資源，這與其強大的規(guī)模和業(yè)務承接能力是分不開的。相比之下，我國本土大型事務所的優(yōu)質(zhì)客戶資源較少，業(yè)務承接能力有待進一步提高。

（三）我國本土大型事務所與中小型事務所的對比

我國中小型事務所數(shù)量眾多。與大型事務所相比，中小事務所有其獨特的競爭優(yōu)勢，如經(jīng)營成本低、專業(yè)特色突出、服務角色靈活等，能適應數(shù)量多、規(guī)模小、種類多、經(jīng)營結構單一的中小企業(yè)。另外，中小事務所具有非常明顯的地域優(yōu)勢，大多接受當?shù)刂行∑髽I(yè)委托，為企業(yè)長期提供各種服務，中小事務所與客戶之間逐步建立起了長期、良好的合作關系。但中小事務所內(nèi)部治理不健全、內(nèi)控薄弱，提供服務的質(zhì)量遠不如大型事務所。面對“四大”的激烈競爭，我國本土大型事務所可以發(fā)展地方分所來搶占中小事務所的市場份額。

表3 本土前十所與“四大”客戶資源對比

三、我國本土大型事務所規(guī)模化發(fā)展的原因

上述分析結果說明：我國本土大型事務所近幾年的發(fā)展態(tài)勢良好，市場占有份額日趨上升。擁有較多的注冊會計師和上市公司客戶，但其收入水平、地域覆蓋范圍、業(yè)務種類和客戶資源等方面與“四大”有一定差距。面對市場需求和激烈的競爭，我國本土大型事務所的整體規(guī)模需要進一步擴大，審計質(zhì)量和核心競爭力需要進一步提高，進而更好地服務客戶。因此，進行規(guī)?；l(fā)展是其做大做強的必經(jīng)之路。

伴隨著經(jīng)濟全球化，企業(yè)隨著資本跨地域和國界的流動逐步走向多元化和跨國化，規(guī)模日趨擴大。作為直接服務于企業(yè)的事務所，亦應適應這種形勢的要求，不斷擴大規(guī)模，實行規(guī)?；l(fā)展。由于事務所是特殊的人合性組織，其自身資源主要集中體現(xiàn)為無形資產(chǎn)，人力資源、品牌、客戶關系等成為事務所賴以生存的關鍵要素。因而其規(guī)模化發(fā)展的過程便是不斷對事務所內(nèi)外資源尤其是無形資產(chǎn)進行整合，通過各種方式大規(guī)模使用可用資源，達到整體實力增強、市場份額擴大、盈利水平提高等目的。要在完善內(nèi)部控制和保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下，通過合并、發(fā)展分支機構等方法穩(wěn)步追求業(yè)務收入、從業(yè)人員數(shù)量、業(yè)務覆蓋范圍、客戶資源等方面的增長，從而做大做強。規(guī)模化發(fā)展的同時要保證審計質(zhì)量，進行事務所文化、品牌等的建設，做好組織結構整合、內(nèi)部治理工作，否則規(guī)?；l(fā)展只是空殼，沒有意義。

四、我國本土大型事務所規(guī)?；l(fā)展的方法探索

（一）改制為特殊普通合伙形式

目前，特殊普通合伙制已經(jīng)發(fā)展成為大型事務所的主流組織形式。普通合伙制下，每一位合伙人都要承擔無限連帶責任，一旦某一合伙人出現(xiàn)故意或重大過失，其他合伙人無法幸免，一損俱損，不利于事務所擴張規(guī)模。有限責任制下，事務所強調(diào)“資合”，以股權決定決策權的機制偏離了注冊會計師行業(yè)的“人合”特色，不利于培育事務所的核心競爭力。以股東的出資額為限承擔執(zhí)業(yè)責任，淡化了股東的風險約束和賠償責任，容易誘發(fā)少數(shù)注冊會計師為片面追求經(jīng)濟利益而漠視風險，抑制了質(zhì)量控制水平的提高。一旦事務所嘗試合并實現(xiàn)規(guī)模擴張時，股東不得超過50人的限制就成了無法越過的法律障礙，制約了事務所做大做強。同時，合伙人的“雙重納稅”增大了事務所的負擔。而特殊普通合伙制則克服了這些缺點，有助于事務所不斷擴大規(guī)模和持續(xù)發(fā)展，為事務所做大做強提供了體制和法律上的保證。

（二）事務所之間進行合并

合并是規(guī)?；l(fā)展的有效途徑。參與合并事務所的資源配置結構得到重新組合，從而使新事務所規(guī)模得到擴大，檔次得到提升。本土大所可以通過“強強”新設合并和吸收合并中小型事務所來擴大規(guī)模。

1.“強強”新設合并?！皬姀姟毙略O合并是我國本土大型事務所規(guī)模化發(fā)展的捷徑。大型事務所經(jīng)過長期的發(fā)展，在規(guī)模、人力資源、業(yè)務結構、內(nèi)部控制、管理水平方面頗具實力，強者之間再進行合并，做到優(yōu)勢互補、資源共享，不僅規(guī)模會更大，整體實力也會更強。

2.吸收合并中小型事務所。事務所之間的吸收合并通常發(fā)生在實力明顯有差距的事務所之間。多數(shù)情況下，主合并方在規(guī)模、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、信譽等方面都比被合并方具有明顯的優(yōu)勢，所占市場份額和效益要高于被合并方，從而在合并過程中占主導地位。以國際大型事務所的發(fā)展史為借鑒，我國本土大型事務所可以通過吸收合并中小型事務所來不斷擴大規(guī)模。吸收合并時應慎重選擇對自己發(fā)展有益的事務所，比如在人力資源、經(jīng)營特色及當?shù)厥袌龅确矫嬗袃?yōu)勢的事務所，盡量不要考慮執(zhí)業(yè)質(zhì)量和發(fā)展很差的事務所。

事務所合并成功與否關鍵在于合并后的整合過程，由于合并的參與者眾多，難免出現(xiàn)各方發(fā)展戰(zhàn)略不一致、管理體制不兼容、人力資本難以重新組織、經(jīng)營文化不協(xié)調(diào)等問題。因此，做好整合工作是事務所真正實現(xiàn)規(guī)?；闹刂兄?。

（三）加盟國際事務所集團

國際事務所集團的規(guī)模較大，擁有更多信息和資源。我國本土大型事務所加盟其中，能夠共享先進的職業(yè)培訓和管理理念，在保持自身獨立性與法人地位的前提下更快、更好地提高執(zhí)業(yè)水平。如中瑞岳華事務所在成立的同時宣布加入羅申美國際，立信事務所管理公司于2009年1月加盟BDO國際，以“會費—提供相應資源”這種互惠雙贏的合作模式發(fā)展壯大。

（四）大力發(fā)展本土分所

目前，我國本土大型事務所的國內(nèi)分所并沒有遍布全國各地。大型事務所整體實力較強，發(fā)展分所既能夠擴大業(yè)務覆蓋范圍，又能搶占中小型事務所的地域優(yōu)勢，爭取更多的客戶資源，從而實現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展。發(fā)展分所要兼顧全國各個省市，滿足不同地區(qū)的客戶需求，靈活執(zhí)業(yè)。合理收費，提供較高的服務，爭取與當?shù)乜蛻艚㈤L期合作關系。

（五）在做強做精的基礎上拓展新業(yè)務領域

目前，我國本土大型事務所的服務領域僅涉及審計、咨詢、資產(chǎn)評估、稅務代理等方面，其中業(yè)務收入主要來自傳統(tǒng)的審計業(yè)務。我國本土大型事務所要做強做精核心業(yè)務，鞏固和深化傳統(tǒng)領域的審計業(yè)務、資本驗證、涉稅等服務。在此基礎上，開發(fā)承接企業(yè)社會責任報告、內(nèi)部控制評價等新興領域的鑒證業(yè)務。另外，要充分發(fā)揮注冊會計師對企業(yè)資本運營全程鑒證的優(yōu)勢，大力開發(fā)非審計業(yè)務領域。要在做好自己擅長領域的基礎上向其他行業(yè)進軍。吸引并培養(yǎng)復合型人才，組建由同一領域專業(yè)人員構成的專業(yè)團隊和由不同領域專業(yè)人員構成的綜合團隊，專注了解客戶所處的行業(yè)情況和獨特需求，同時爭取其他行業(yè)客戶。

（六）政策性文件的進一步支持和指引

在一系列政策性文件的指引下，我國本土大型事務所的規(guī)?；l(fā)展已初見成效。今后，仍需要相關部門繼續(xù)出臺有利于我國本土大型事務所規(guī)?；l(fā)展的政策性文件，以促進其規(guī)?；l(fā)展圓滿成功。我國本土大型事務所的規(guī)?；l(fā)展處于初期，要夯實基礎，完善事務所的內(nèi)部控制、組織管理、文化建設等方面規(guī)章制度，深化內(nèi)部發(fā)展。在此基礎上進行規(guī)?；l(fā)展才能事半功倍。

五、我國本土大型事務所規(guī)?；l(fā)展中會遇到的問題

規(guī)?；l(fā)展是一個長期復雜的過程，期間難免出現(xiàn)問題。在回顧國內(nèi)外事務所發(fā)展歷史和參考相關文獻的基礎上，結合我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展狀況，本文將我國本土大型事務所規(guī)?；l(fā)展中會遇到的問題總結如下：

（一）規(guī)模化發(fā)展處于探索階段，缺乏深厚的經(jīng)驗

由于我國注冊會計師行業(yè)起步晚，事務所的發(fā)展還處在探索階段。規(guī)?；l(fā)展是根據(jù)行業(yè)發(fā)展形勢在近幾年才提出來的，在我國實屬首例，沒有以往經(jīng)驗可以借鑒。我國本土大型事務所在規(guī)?；陂g容易出現(xiàn)合并滋生規(guī)模變大，但是專業(yè)化水平仍然偏低、競爭能力依舊較弱等問題，從而制約行業(yè)核心競爭力和國際競爭力的提高。規(guī)?；且粋€長期的過程，需要大力發(fā)展和整合各種資源，有一定的工作難度。規(guī)模化的發(fā)展要與社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展相適應才能成功。走好規(guī)模化道路，需要適時借鑒國外先進事務所的發(fā)展經(jīng)驗。

（二）事務所的合并問題

1.合并的可行性研究不夠。有專業(yè)人士認為，事務所合并最少應該經(jīng)歷三年時間。第一年是各方相互考察了解期；第二年是共同擬定執(zhí)業(yè)標準、管理和內(nèi)控制度以及對員工的培訓期；第三年才是真正的合并期。從以往的合并案例可以看出，我國事務所合并的可行性研究工作做的不夠，幾乎沒有進行相關研究，合并只是為了達到更高的執(zhí)業(yè)資格，合并對象的選擇具有較大的盲目性，并且合并后也沒有制定相應的發(fā)展規(guī)劃，在今后的規(guī)?；l(fā)展道路上要做好可行性研究，只有這樣才能選擇合適的合并對象，從而促進事務所的規(guī)?；l(fā)展。

2.合并事務所的整合不到位。事務所之間的合并是規(guī)?；l(fā)展的有效途徑，本土大所近幾年的合并有成功，也有失敗。成功的合并需要整合各合并方之間的經(jīng)營管理理念、組織體系、文化氛圍等方面，實施有效的質(zhì)量控制，以便將業(yè)務風險降低至合理水平。不同事務所的合并重組是通過內(nèi)部各種管理機制相互銜接而產(chǎn)生的有機新生整體，而不是簡單的疊加各種要素。重新整合后的事務所不僅僅是規(guī)模的擴大，更要注重審計質(zhì)量的提高。我國本土大型事務所在規(guī)?；l(fā)展中的整合力度還不到位。實證研究表明，合并成立的中瑞岳華事務所的獨立性并沒有得到提高。合并后的新事務所不具成本效益，執(zhí)業(yè)質(zhì)量沒有得到提高。

（三）事務所的內(nèi)部管理問題

事務所在規(guī)模擴張階段會遇到內(nèi)部管理問題。機構和人員的增加會導致計劃與控制的復雜程度提高、信息傳遞失真的可能性增大，進而造成管理難度的加大。在事務所進行規(guī)?；瘮U張時，業(yè)務的擴大與事務所的管理往往難以兼顧，會帶來經(jīng)營效率的降低。

（四）合并由政府主導，并非市場選擇的結果

我國事務所的合并大部分是被動的，是為了適應政策法規(guī)的要求，政府和協(xié)會是主導。絕大多數(shù)都是被迫實施的合并，并不是出于內(nèi)在發(fā)展的需要。這種被動行為與國際大型事務所的市場化選擇形成鮮明對比。事務所合并是一個市場化的過程，而且需要經(jīng)過長期的磨合演變。過度使用行政手段會使事務所市場化進程缺乏市場根基。