傅振索

摘要：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終貫穿于審計(jì)工作的全過(guò)程。民間審計(jì)多為會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)，其性質(zhì)主要為合伙制企業(yè)，自負(fù)盈虧，主要依靠承接審計(jì)業(yè)務(wù)盈利。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常是多種因素共同作用的結(jié)果，主要指由于企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)而對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)結(jié)果造成的潛在不利影響。本文以民間審計(jì)為視角，針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)試展開(kāi)論述，通過(guò)探討民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類別和各自的產(chǎn)生原因，指出我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)單位在審計(jì)工作中的應(yīng)注意事項(xiàng)。

關(guān)鍵詞：民間審計(jì)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；風(fēng)險(xiǎn)；控制；策略

一、民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要分為檢查風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)。所謂檢查風(fēng)險(xiǎn)，是指通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試而未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的某一（或多個(gè)）交易類別或賬戶存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立存在于審計(jì)檢查之外，是指在缺乏相關(guān)的內(nèi)控機(jī)制時(shí)，企業(yè)某一（或多個(gè)）交易類別或賬戶存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)通過(guò)內(nèi)部控制機(jī)制而依舊未能發(fā)現(xiàn)和防止的某一（或多個(gè)）交易類別或賬戶所存在的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

二、民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

（一）形成審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的主要原因

1、檢查風(fēng)險(xiǎn)原因之一：因?qū)徲?jì)主體人為因素所導(dǎo)致。

主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際通過(guò)審計(jì)工作已發(fā)現(xiàn)被審單位所存在的舞弊等現(xiàn)象，但因循私舞弊而并未將其體現(xiàn)于審計(jì)報(bào)告中?；蛘?，在審計(jì)中實(shí)際已發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，但未及時(shí)采取必要措施，從而產(chǎn)生了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。總體而論，因人為因素所產(chǎn)生的檢查風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為“瀆職”（前者）和“失職”（后者）。

2、檢查風(fēng)險(xiǎn)原因之二：因?qū)徲?jì)外界的依賴性所導(dǎo)致

民間審計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展之下獲得了廣闊發(fā)展。且已逐漸成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一種不可或缺的組成部分。民間審計(jì)在資本市場(chǎng)的發(fā)展與完整性維護(hù)方面也起著重大作用，并扮演著關(guān)鍵角色。社會(huì)各界，都對(duì)民間審計(jì)極為關(guān)注和依賴。而這種關(guān)注和依賴可能會(huì)間接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員的審計(jì)態(tài)度，從而給審計(jì)工作帶來(lái)一定風(fēng)險(xiǎn)。

3、檢查風(fēng)險(xiǎn)原因之三：被審單位配合不默契

民間審計(jì)工作的開(kāi)展多是由于被審單位為了滿足上級(jí)要求而聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等對(duì)其開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)；還有小部分是由于企業(yè)內(nèi)部管理需要而尋求會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)審計(jì)工作對(duì)自己的發(fā)展與管理提出建議。民間審計(jì)的大多數(shù)工作都是因?yàn)榍罢?。在這種背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員在審計(jì)中，無(wú)論是審計(jì)范圍還是審計(jì)資料都會(huì)受到一定限制而難以獲取充分有效的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)范圍與審計(jì)資料被限制的原因有兩點(diǎn)，第一，被審計(jì)單位害怕內(nèi)部所隱含的問(wèn)題被揭露而對(duì)單位不利，因此對(duì)民間審計(jì)工作加以限制，妨礙其正常檢查；第二，在前者的基礎(chǔ)上被審計(jì)單位限制審計(jì)資料、有意隱瞞經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員對(duì)被審單位缺乏全面了解，從而對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量產(chǎn)生影響。

4、檢查風(fēng)險(xiǎn)原因之四：因注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員的個(gè)人素質(zhì)所導(dǎo)致

注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員的個(gè)人素質(zhì)也會(huì)影響審計(jì)工作和審計(jì)結(jié)果。而由其所造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也稱為檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員可能具有較高的專業(yè)知識(shí)，但個(gè)人素質(zhì)參差不齊，實(shí)際的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)也不一。因此，每名審計(jì)人員對(duì)審計(jì)方法的掌握和運(yùn)用會(huì)有強(qiáng)弱之分。同時(shí)，再加之目前我國(guó)審計(jì)力量的不足，面對(duì)繁重的審計(jì)業(yè)務(wù)，民間審計(jì)吸收的從業(yè)人員質(zhì)量難以保證，審計(jì)工作效果難以滿足社會(huì)全部期望。

5、檢查風(fēng)險(xiǎn)原因之五：因?qū)徲?jì)對(duì)象的廣泛性所導(dǎo)致

當(dāng)前，從事民間審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員在審計(jì)工作中不僅需對(duì)被審單位的內(nèi)控機(jī)制進(jìn)行評(píng)估，還需圍繞企業(yè)的管理層誠(chéng)信、經(jīng)營(yíng)環(huán)境等做出評(píng)價(jià)。這就要求從事審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員需具備廣闊的審計(jì)視角以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊與錯(cuò)報(bào)行為。然而，被審計(jì)單位的各類信息異常廣泛，存在較大的不確定性，信息本身的風(fēng)險(xiǎn)度就很高。審計(jì)人員若要做出正確的審計(jì)結(jié)論，難度較大。

（二）形成審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的主要原因

1、固有風(fēng)險(xiǎn)原因之一：因?qū)徲?jì)客體人為因素所導(dǎo)致

人為因素會(huì)對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生一定的不確定性。主要表現(xiàn)是被審計(jì)單位為了達(dá)到某種不良目的，可能故意隱瞞、弄虛作假等。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員在審計(jì)工作中由于審計(jì)工作的時(shí)限性問(wèn)題以及被審計(jì)單位的復(fù)雜性等的影響，無(wú)法針對(duì)全部審計(jì)工作進(jìn)行詳查，很多審計(jì)工作都是利用抽查，于是使審計(jì)工作無(wú)法針對(duì)被審計(jì)單位的潛在問(wèn)題全部查出。這是審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源。

2、固有風(fēng)險(xiǎn)原因之二：因?qū)徲?jì)客體人員疏忽或業(yè)務(wù)不熟所導(dǎo)致

固有風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生還有一種原因，即由于被審計(jì)單位人員疏忽或部分從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠缺所導(dǎo)致被審單位存在錯(cuò)漏行為或違規(guī)違紀(jì)行為。比如，會(huì)計(jì)人員在記賬或書(shū)面資料的編制中，由于業(yè)務(wù)不熟或工作疏忽而使工作有誤。這種風(fēng)險(xiǎn)是由于相關(guān)人員的無(wú)意識(shí)行為所導(dǎo)致，屬客觀存在。除瀆職外，一般審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。

（三）形成審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)的主要原因

除了上述兩種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之外（檢查風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)），在民間審計(jì)中，還存在一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即來(lái)自于審計(jì)工作中的控制風(fēng)險(xiǎn)。控制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因有兩點(diǎn)。第一，因被審計(jì)單位內(nèi)部控制機(jī)制不健全所導(dǎo)致。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等相關(guān)政策的要求，我國(guó)各類企業(yè)均應(yīng)建立健全內(nèi)部控制機(jī)制，并于日常經(jīng)營(yíng)與管理中嚴(yán)格遵照內(nèi)控機(jī)制的相關(guān)要求。然而，目前很多企業(yè)的內(nèi)控機(jī)制都并不健全。這給民間審計(jì)勢(shì)必會(huì)帶來(lái)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，被審計(jì)單位的內(nèi)控機(jī)制相對(duì)健全，但是各部門(mén)和員工在企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)中并未嚴(yán)格遵照內(nèi)控要求而行事，即被審計(jì)單位的內(nèi)控機(jī)制實(shí)際執(zhí)行力度不足，甚至使內(nèi)控機(jī)制成為一種“擺設(shè)”和“形式主義”。民間審計(jì)自然也會(huì)因此而面對(duì)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、民間審計(jì)如何進(jìn)一步防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員應(yīng)深入了解被審計(jì)單位的內(nèi)控機(jī)制

被審計(jì)單位的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與業(yè)務(wù)處理等均根據(jù)內(nèi)控機(jī)制而進(jìn)行，從某種程度上講，內(nèi)控機(jī)制是企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)和指導(dǎo)。主要用于保證企業(yè)的資產(chǎn)安全與完整、會(huì)計(jì)信息真實(shí)而有效，是用以連接各個(gè)部門(mén)與人員的一種相互聯(lián)系和制約的方法、程序和行為準(zhǔn)則。內(nèi)控機(jī)制同時(shí)還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員確定審計(jì)方法和程序的依據(jù)。倘若認(rèn)定被審計(jì)單位的內(nèi)控機(jī)制有效，控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平便會(huì)相對(duì)較低，會(huì)認(rèn)為被審計(jì)單位所存在的較大問(wèn)題基本都能通過(guò)內(nèi)控機(jī)制而發(fā)現(xiàn)和防范；反之，倘若認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)控機(jī)制并不完善或雖完善但實(shí)際執(zhí)行力較差，則控制風(fēng)險(xiǎn)就相對(duì)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員就需對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施較詳細(xì)的審計(jì)程序。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)單位應(yīng)加強(qiáng)對(duì)簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的重視程度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)在承接審計(jì)工作之前，需簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)， 通過(guò)該約定書(shū)，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的權(quán)力與義務(wù)。約定書(shū)一旦確定，則對(duì)二者均有約束力，不僅能促使被審計(jì)單位了解其將在審計(jì)工作中需要提供的合作和義務(wù)，還能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員對(duì)其在審計(jì)工作中所承受的審計(jì)責(zé)任明確程度。在審計(jì)實(shí)務(wù)中， 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)是準(zhǔn)備階段的一項(xiàng)重要工作。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)單位而言，是一種保障。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的重視程度。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)單位應(yīng)不斷完善自身建設(shè)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)單位應(yīng)不斷完善自身建設(shè)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)審計(jì)工作制度進(jìn)一步完善，用以規(guī)范審計(jì)人員的審計(jì)行為。此外，還應(yīng)建立健全內(nèi)控機(jī)制和內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制，確保審計(jì)工作的高質(zhì)量。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以客觀、廉潔、獨(dú)立、公正等為原則，建立自律性的運(yùn)行機(jī)制。倡導(dǎo)全所各員工敬業(yè)愛(ài)業(yè)，積極工作，公正執(zhí)法，嚴(yán)格依據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)展審計(jì)工作。在審計(jì)工作中合理運(yùn)用高質(zhì)量的審計(jì)程序和審計(jì)方法，以審計(jì)準(zhǔn)則為規(guī)范，在保證審計(jì)工作高質(zhì)量的同時(shí)，有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)單位應(yīng)提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)產(chǎn)權(quán)機(jī)制的不斷健全，人們對(duì)企業(yè)審計(jì)的期望值越來(lái)越高。在此背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員所面臨的審計(jì)責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大。由于審計(jì)人員所出具的審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)結(jié)論需建立在大量審計(jì)工作和專業(yè)判斷之上，被審計(jì)單位出于自身利益的考慮通常不會(huì)“完全”配合審計(jì)工作。這就使得審計(jì)人員的專業(yè)判斷和個(gè)人素質(zhì)顯得尤為重要和關(guān)鍵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員不僅要以查出被審計(jì)單位的漏洞和錯(cuò)弊為目標(biāo)，對(duì)自己的審計(jì)工作進(jìn)行全面計(jì)劃和安排，還應(yīng)在會(huì)計(jì)信息失真等一系列復(fù)雜問(wèn)題面前具備全面分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力。唯有如此，方能在做好審計(jì)工作的同時(shí)有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)單位應(yīng)注重對(duì)審計(jì)人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，要聘請(qǐng)德才兼?zhèn)涞膹臉I(yè)人員，不僅具有正直的品格和扎實(shí)的審計(jì)、財(cái)務(wù)、稅法等專業(yè)知識(shí)，還應(yīng)具有一絲不茍的工作精神和敏銳的分析能力和判斷能力。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)以《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為要求，規(guī)范從業(yè)人員的審計(jì)工作和行為。（作者單位：山東天恒信有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

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