張艷萍
【摘 要】 企業(yè)獲得的政府財政性撥款,需劃分為政府資本性投入和政府補助,其中較易混淆的政府投資補助和政府補助的區(qū)分關(guān)鍵在于補助項目的政策意圖和相關(guān)政府文件的適用范圍。在此基礎(chǔ)上,企業(yè)應(yīng)正確理解和把握政府補助的確認條件和確認時點,合理地將政府補助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān),從而選擇適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒ā?/p>
【關(guān)鍵詞】 政府補助; 投資補助; 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助
中圖分類號:F23 文獻標(biāo)識碼:A 文章編號:1004-5937(2014)27-0057-03
目前,政府補助在部分企業(yè)的利潤中占重大比重,特別是在上市公司和擬上市公司中日趨常見,這些企業(yè)對政府補助的會計處理存在的問題主要集中在政府補助的界定、確認和分類上,從而導(dǎo)致會計處理辦法的不當(dāng)。本文擬就此進行探討,以期對政府補助的規(guī)范會計處理提供參考。
一、政府資本性投入
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》,政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。因此,對于企業(yè)收到的財政撥款,首先需判斷其屬于政府補助,還是政府的資本性投入,從而確定對該項業(yè)務(wù)的處理是否適用于政府補助準(zhǔn)則。政府的資本性投入包括兩種形式:一種是直接投資;另一種是投資補助。
直接投資是典型的政府資本性投入,是政府在撥款時對權(quán)屬有明確規(guī)定的資本注入,如基本建設(shè)投資、國債投資項目等,其撥款對象一般限于國有或者國有控股、參股企業(yè),顯著特征是有償性,政府以企業(yè)所有者身份向企業(yè)投入資本,將擁有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán),并據(jù)以分享企業(yè)利潤。
投資補助在形式上與政府補助極為類似,也具有無償性和直接取得的特征,在實務(wù)工作中缺乏一個明確、清晰的標(biāo)準(zhǔn)將其與政府補助嚴格區(qū)分開來,從而造成兩者界定和區(qū)分上的困難和混淆。
對投資補助的會計處理規(guī)定見于《政府補助準(zhǔn)則應(yīng)用指南》:“政府撥入的投資性補助等專項撥款中,國家有相關(guān)文件規(guī)定作為‘資本公積處理的,也屬于資本性投入性質(zhì)。”這一規(guī)定將投資補助界定為一種類型的政府資本性投入,不適用于政府補助準(zhǔn)則,在會計核算中將其計入“資本公積”,但卻沒有對什么是投資補助進行明確的定義或解釋。此外,在企業(yè)財務(wù)通則解釋中也規(guī)定企業(yè)收到投資補助增加資本公積或者實收資本,由全體投資者共同享有,而對于什么是投資補助只是采用列舉的方法進行了簡單說明:“屬于投資補助的財政資金,如公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資項目補助、推進科技進步和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的投資項目補助等?!?/p>
根據(jù)政府補助準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定,投資補助應(yīng)具備兩個條件:一是資本性補助,是國家為了貫徹宏觀經(jīng)濟政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標(biāo),以非投資者身份對企業(yè)相關(guān)項目投入資本進行的補助;二是在國家相關(guān)文件中規(guī)定作為“資本公積”處理。投資補助通常在政府撥款批文中會明確用途,并規(guī)定資金的使用和管理應(yīng)遵守的相關(guān)財政資金管理辦法,因此,撥款批文和相關(guān)財政資金管理辦法成為界定投資補助的關(guān)鍵。目前,符合以上條件應(yīng)界定為投資補助的政府財政撥款主要包括兩項:一是“中央預(yù)算內(nèi)固定資產(chǎn)投資補助”;二是“國家重點技術(shù)改造項目國債專項資金補助”。這些財政撥款主要用于市場不能有效配置資源、需要政府支持的經(jīng)濟領(lǐng)域,在相關(guān)財政資金管理辦法中均明確規(guī)定計入“資本公積”,符合投資補助的確認條件,與其配套的地方政府補助資金也應(yīng)界定為投資補助。
需要注意的是,有些政府專項撥款,雖然在相關(guān)批文或資金管理辦法中稱之為“投資補助”或被要求計入“資本公積”,但是否據(jù)此將其歸入投資補助,還要嚴格把握以下兩點:
政策意圖:投資補助是對投資者投入資本的補助,具有明確的政策導(dǎo)向性;政府補助一般是對企業(yè)特定經(jīng)濟活動支付的成本費用的專項補償,或是對企業(yè)經(jīng)營中因政府調(diào)控干預(yù)或其他非市場因素給企業(yè)利潤帶來影響的補償。例如企業(yè)獲得的國家節(jié)能改造財政獎勵,《節(jié)能技術(shù)改造財政獎勵資金管理暫行辦法》(財建〔2007〕371號)雖然規(guī)定了企業(yè)收到財政獎勵資金作資本公積處理,但該項資金是針對企業(yè)對現(xiàn)有生產(chǎn)工藝和設(shè)備實施節(jié)能改造這一特定項目給予支持,從性質(zhì)上來說是對已完成的改造項目所發(fā)生的成本費用進行的專項補償資金,因此,該項撥款應(yīng)劃分為政府補助,遵循政府補助準(zhǔn)則對其進行賬務(wù)處理。在2011年新發(fā)布實施的《節(jié)能技術(shù)改造財政獎勵資金管理辦法》(財建〔2011〕367號)中已刪除將該項資金計入“資本公積”的規(guī)定,也進一步支持了以上判斷。
再如,《中小企業(yè)發(fā)展專項資金管理暫行辦法》(財企〔2004〕185號)中規(guī)定“企業(yè)收到的無償資助項目專項資金,計入資本公積,由全體股東共享。”但在《企業(yè)財務(wù)通則解讀》中已經(jīng)明確指出這類專項資金一般是對企業(yè)特定經(jīng)濟活動支付的成本費用的補償。因此,不屬于政府對企業(yè)的資本性投入,應(yīng)將其界定為政府補助而非投資補助。
政府文件范圍:從效力層次上看,會計準(zhǔn)則是規(guī)范性文件,財務(wù)通則是部門規(guī)章,根據(jù)《會計法》的規(guī)定,只有財政部才有權(quán)制定和解釋會計制度,因此,在界定投資補助時,應(yīng)針對具體的補助項目,查找是否有財政部、發(fā)改委等中央部委制定的相關(guān)補助、財政性資金管理辦法,以及在辦法中是否有明確的會計處理規(guī)定,如果有相關(guān)中央部委,特別是財政部參與聯(lián)合發(fā)文的政府文件,且其中明確規(guī)定收到撥款時需要計入資本公積的,才將其界定為投資補助并按其規(guī)定進行賬務(wù)處理。
對于地方政府文件要求將財政撥款計入資本公積的情況,應(yīng)追溯到最上層的中央部委層次的相關(guān)財政資金管理辦法文件,對于那些有正規(guī)的中央部委級財政資金管理辦法,且在其中有明確規(guī)定計入資本公積的中央預(yù)算資金和地方政府配套資金撥款,可以按規(guī)定確認為投資補助。此外,一般不應(yīng)認可地方政府批文中將其計入資本公積的要求,從而維護會計準(zhǔn)則的權(quán)威性,避免過分擴大投資補助的范圍。
二、政府補助的確認
企業(yè)獲得的財政撥款在排除了國家資本性投入后,能否確認為政府補助,在以下兩個方面還存在較多疑議:endprint
(一)政府補助的無償性
1.政府補助的附加條件
政府補助的基本特征是無償性,但政府補助常附有一定的條件,主要包括四個方面:一是申報條件,企業(yè)只有符合相關(guān)政府補助政策條件,才能夠申報、取得政府補助。二是使用條件,企業(yè)獲得的政府補助必須按照規(guī)定的用途使用。三是驗收條件,企業(yè)獲得補助資金的項目建設(shè)成果需要進行相關(guān)的檢查和認證。四是資金返還條件,補助項目資金在規(guī)定情形下需返還。政府補助的這些附加條件是為了促進補助資金的有效使用,保障扶持目標(biāo)的實現(xiàn),并不表明該項補助是有償?shù)?,對政府補助的確認并無影響。
2.政府補助權(quán)屬規(guī)定
政府補助大多數(shù)撥款時未指定其權(quán)屬,也有個別的撥款規(guī)定了權(quán)屬,但并不要求相應(yīng)的回報,也不影響相關(guān)撥款的無償性。如國家各項科技計劃項目專項經(jīng)費,其專項資金管理辦法中規(guī)定“專項經(jīng)費形成的固定資產(chǎn)屬國有資產(chǎn),一般由課題承擔(dān)單位進行管理和使用,國家有權(quán)調(diào)配用于相關(guān)科學(xué)研究開發(fā)”;再如,農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)專項科技示范項目管理辦法中規(guī)定:國家農(nóng)發(fā)辦扶持的專項科技示范項目,包括高新科技示范項目和科技推廣綜合示范項目,所形成的經(jīng)營性農(nóng)發(fā)資產(chǎn)納入農(nóng)發(fā)國有資產(chǎn)處置管理范圍。這些資產(chǎn)不實行投資參股的方式,國家也不參與資產(chǎn)經(jīng)營收益分配,項目經(jīng)營單位必須遵循“可以無償使用,但不可無償轉(zhuǎn)讓,不能作為個人或企業(yè)的股份”的原則進行管理。農(nóng)發(fā)國有資產(chǎn)處置收益上繳中央財政。
以上專項資金撥款形成的資產(chǎn)雖然被界定為國有資產(chǎn),但由接受撥款的企業(yè)負責(zé)管理和使用,企業(yè)雖然對以上資產(chǎn)沒有所有權(quán),但具備控制權(quán),因此,是否將該專項撥款界定為政府補助的關(guān)鍵,就在于該資產(chǎn)預(yù)期帶來的經(jīng)濟利益是否由項目企業(yè)擁有或控制。其中農(nóng)業(yè)撥款國家并未因國家權(quán)屬的規(guī)定要求獲得相應(yīng)的回報,企業(yè)對于所收到的此類專項撥款資金,可以確認為政府補助并依照政府補助準(zhǔn)則進行會計處理,企業(yè)實際處置該資產(chǎn)并將處置所得上繳財政時,作政府補助返還。而國家各項科技計劃專項資金項目則要看該項目形成的知識產(chǎn)權(quán)的歸屬,根據(jù)國家科研計劃項目研究成果知識產(chǎn)權(quán)管理辦法,“科研項目研究成果及其形成的知識產(chǎn)權(quán),涉及國家安全、國家利益和重大社會公共利益的,屬于國家,除此之外的由項目企業(yè)依法取得”。因此,若能認定項目形成的知識產(chǎn)權(quán)歸屬于企業(yè)所有,且預(yù)計國家很可能不會行使將專項經(jīng)費形成的固定資產(chǎn)調(diào)配使用的權(quán)力,則可將該項撥款界定為政府補助,在相關(guān)資產(chǎn)使用期滿前,國家將該資產(chǎn)調(diào)配出企業(yè)時,作政府補助返還。
(二)政府補助的確認時點
根據(jù)政府補助準(zhǔn)則,政府補助同時滿足下列條件的,才能予以確認:一是企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件;二是企業(yè)能夠收到政府補助。
在實務(wù)工作中,對政府補助的確認時間存在以下兩方面的爭議:
1.附有驗收條件的政府補助
企業(yè)獲得的政府補助在撥款批文或相關(guān)文件中明確規(guī)定需要政府驗收,是否應(yīng)在通過驗收后才能確認政府補助呢?會計準(zhǔn)則并不要求企業(yè)在已經(jīng)實際滿足了政府補助所附的條件時,才能確認政府補助將其計入損益,只要求企業(yè)對能否滿足政府補助所附條件提供合理的保證。因此,對于這種附有驗收條件的政府補助,企業(yè)應(yīng)根據(jù)項目的具體情況,結(jié)合過去的經(jīng)驗,合理評估和預(yù)計,項目最終成功和通過驗收有很大的可能性,如果企業(yè)能夠有充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),表明其很可能滿足政府補助所附的驗收條件,并且沒有相反證據(jù)表明很可能最終無法滿足這些條件,就可以確認政府補助。如果企業(yè)無法提供有效證據(jù)支持其最終能夠通過項目驗收的估計,項目成功和通過驗收具有很大的不確定性時,應(yīng)將獲得的財政撥款計入“專項應(yīng)付款”,待條件充分或項目通過驗收后再確認為政府補助。
2.非按定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補助
會計準(zhǔn)則沒有強調(diào)企業(yè)在實際收到補助款時才確認政府補助,只要求能夠收到。在企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中,對與收益相關(guān)的政府補助要求“企業(yè)按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補助,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計量,否則應(yīng)按照實際收到的金額計量”。對于非政府定額補助,企業(yè)能夠獲得的補助金額取決于政府決策,因此,應(yīng)按其能夠?qū)嶋H從政府收到的金額來計量,此處是對政府補助的計量進行規(guī)范,并未強調(diào)必須實際收到補助金額才能夠予以確認,但企業(yè)必須“能夠收到”,一般認為企業(yè)如果取得了政府的資金撥付批文,且批文中有明確的撥款金額,即可表明企業(yè)能夠收到該項撥款。在其后與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助會計處理方法解釋中,指出這類政府補助一般分步進行會計處理,“第一步,企業(yè)實際收到款項時,按照到賬的實際金額計量,確認資產(chǎn)和遞延收益”。在此,看似明確提出了“實際收到款項”,但筆者認為此案例是針對資產(chǎn)交付使用前企業(yè)已收到全部補助撥款,該項政府補助真正計入損益,是在該項資產(chǎn)交付使用時,按照使用年限將補助收益平均分攤。在實務(wù)中,還存在企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)已經(jīng)投入使用,還未實際收到或未收到全部補助金額的,是按已經(jīng)實際收到金額還是按能夠?qū)嶋H收到金額來分攤確認政府補助呢?筆者認為,為了保持會計方法的一致性,應(yīng)按企業(yè)能夠?qū)嶋H收到的金額來確認;同時,若企業(yè)在資產(chǎn)投入使用后才獲得與其相關(guān)的政府補助,則該項補助應(yīng)從獲得時起,按資產(chǎn)的可使用年限分攤計入當(dāng)期損益。
三、政府補助的分類
根據(jù)政府補助準(zhǔn)則,與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補助計入當(dāng)期損益的方法有所不同,對政府補助的分類不正確,也是實際工作中企業(yè)對政府補助的會計處理存在的主要問題之一。
對政府補助的分類關(guān)鍵在于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的認定,根據(jù)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助是指企業(yè)取得的、用以購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。其判斷標(biāo)準(zhǔn)看似清楚明確,但企業(yè)對具體補助項目進行判斷時仍需充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持,并注意以下兩點:
(一)形成長期資產(chǎn)
企業(yè)取得的政府補助會形成長期資產(chǎn)。例如,某地政府為了對轄區(qū)內(nèi)金融機構(gòu)進行支持,與某通訊公司簽訂了手機購銷協(xié)議,其轄區(qū)內(nèi)某證券公司作為指定收貨方將在兩年內(nèi)分階段獲得政府采購的該批手機,并將專項用于該證券公司在本轄區(qū)的市場營銷推廣活動。
在此,由于企業(yè)獲得的手機是用于市場營銷推廣活動,最終并不會形成企業(yè)的長期資產(chǎn),因而,應(yīng)將其劃分為與收益有關(guān)的政府補助,收到手機時計入“庫存商品”,并確認“遞延收益”,在實際用于營銷推廣的會計期間轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(二)政府補助的政策意圖
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助應(yīng)具備明確的政策意圖:為了讓企業(yè)購建相關(guān)資產(chǎn)。有些補助項目看似與資產(chǎn)相關(guān),但本質(zhì)卻并非如此,例如,某企業(yè)購建了一節(jié)能改造設(shè)備,完工后,根據(jù)相關(guān)文件申請了專項資金補助,收到政府下達的撥款批文,對該公司的節(jié)能量進行了核定,并按節(jié)能量和單位節(jié)能量的補貼標(biāo)準(zhǔn)給予企業(yè)一次性節(jié)能補助,半年后,企業(yè)實際收到該項補貼款。在此,該補助看似由于企業(yè)購建了特定的節(jié)能設(shè)備,與該資產(chǎn)的購建有直接關(guān)系,但企業(yè)獲得政府補貼的真正原因是節(jié)能,政府提供補貼的意圖是鼓勵節(jié)能,而不是讓企業(yè)購建節(jié)能設(shè)備,只不過其補貼金額是按該設(shè)備所能實現(xiàn)的節(jié)能量和單位補貼標(biāo)準(zhǔn)來確定。因而,該項補助應(yīng)劃分為與收益相關(guān)的政府補助,同時,由于導(dǎo)致節(jié)能的相關(guān)成本費用已經(jīng)發(fā)生,企業(yè)在收到政府撥款批文時,即可認為“能夠收到補助”,計入當(dāng)期損益。
再如,某企業(yè)因重大自然災(zāi)害導(dǎo)致專用設(shè)備損毀而蒙受巨大損失,因此獲得了政府救災(zāi)補助,專項用于各專用設(shè)備損毀的修復(fù)。在此,該項補助看起來是與專項設(shè)備的修復(fù)直接相關(guān),但政府給予企業(yè)補助的目的是為了彌補其在自然災(zāi)害中受到的損失,這一損失已經(jīng)作為營業(yè)外支出計入了當(dāng)期損益,因而,該項補助應(yīng)劃分為與收益相關(guān)的政府補助,并于“能夠收到”時計入當(dāng)期損益。
【參考文獻】
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