高智林

【摘 要】 會計準(zhǔn)則是會計人員從事會計工作的規(guī)則和指南；會計工作標(biāo)準(zhǔn)是會計人員遵守會計準(zhǔn)則、財務(wù)制度等規(guī)定形成的一套工作流程和操作方式；內(nèi)部控制由一系列政策和程序組成，旨在為企業(yè)管理層實現(xiàn)控制目標(biāo)。會計工作標(biāo)準(zhǔn)的建立應(yīng)以會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制體系的建立應(yīng)以會計工作標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，科學(xué)的會計工作標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)有效實施會計準(zhǔn)則與內(nèi)部控制的重要保障。

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則； 會計工作標(biāo)準(zhǔn)； 內(nèi)部控制

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）26-0046-03

1996年財政部發(fā)布了《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，啟動會計工作標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，1999年修訂后的《會計法》中首次以法律的形式提出企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的原則要求。隨后，財政部發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，掀起內(nèi)部控制制度建設(shè)的高潮。2006年財政部頒布新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，規(guī)范了我國企業(yè)行為，提高了會計信息質(zhì)量，維護(hù)了社會市場經(jīng)濟(jì)秩序。2008年出臺《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年相繼頒布實施相關(guān)配套指引，會計工作精細(xì)化、規(guī)范化的開展以及近幾年我國不斷推進(jìn)企業(yè)信息化工作，對如何有效地實施企業(yè)內(nèi)部控制問題，會計研究者提出了很多的對策與建議。國內(nèi)會計與財務(wù)理論界盡管對會計工作標(biāo)準(zhǔn)的研究方興未艾，形成了多種觀點，但對會計準(zhǔn)則、會計工作標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制之間的關(guān)系鮮有歸納和總結(jié)。

一、會計工作標(biāo)準(zhǔn)是一套程序和方式

（一）會計標(biāo)準(zhǔn)

有一種傳播最優(yōu)經(jīng)驗的做法叫標(biāo)準(zhǔn)。會計標(biāo)準(zhǔn)主要包括會計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、會計管理標(biāo)準(zhǔn)和會計工作標(biāo)準(zhǔn)。其中，會計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是指處理發(fā)生的會計業(yè)務(wù)所采用技術(shù)方法方面的規(guī)范，一般是由會計處理方法和內(nèi)部管理要求確定的，包括《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等有關(guān)會計業(yè)務(wù)技術(shù)方面的規(guī)定以及財政、稅收、審計法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部財務(wù)會計制度；會計管理標(biāo)準(zhǔn)是指以《會計法》、《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)財務(wù)管理制度》等法律法規(guī)為代表的會計日常工作基本要求方面的規(guī)范；會計工作標(biāo)準(zhǔn)是指處理會計業(yè)務(wù)過程方面的規(guī)范，是把會計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)要求轉(zhuǎn)化為科學(xué)工作的正確思路，一般是由企業(yè)依據(jù)本單位實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)在的規(guī)律性和內(nèi)部控制制度來制定。

會計標(biāo)準(zhǔn)在實務(wù)中主要指會計準(zhǔn)則，會計標(biāo)準(zhǔn)和會計準(zhǔn)則在英文中均譯為Accounting Standards。會計準(zhǔn)則是規(guī)范財務(wù)會計信息處理、加工、生成和傳輸?shù)囊话阍瓌t和具體標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)會計工作人員從事會計工作的規(guī)則和指南，其內(nèi)容是會計確認(rèn)、計量、記錄和報告方面的規(guī)范，使得會計工作人員最終能從財務(wù)方面完整地概括反映出企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的全貌。

（二）會計工作標(biāo)準(zhǔn)

會計工作標(biāo)準(zhǔn)是財會工作人員在管理標(biāo)準(zhǔn)許可的時間范圍內(nèi)，嚴(yán)格遵守技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，將需要完成的財務(wù)會計工作通過科學(xué)合理的歸納、整合、加工、分解和排序處理，形成一個最佳工作結(jié)果的財務(wù)工作過程規(guī)范。

會計工作標(biāo)準(zhǔn)實質(zhì)上是解決會計實際問題的思想方法和操作方法。針對實際工作中發(fā)生的每一交易事項，為了使企業(yè)在一定的會計業(yè)務(wù)范圍內(nèi)獲得最佳的工作秩序，對現(xiàn)在或潛在的會計問題歸納、制定、發(fā)布和實施共同或重復(fù)使用條款的業(yè)務(wù)處理流程。會計工作標(biāo)準(zhǔn)是將每個會計交易或事項涉及的工作目標(biāo)、工作開始和結(jié)束時間、工作部門、工作人員、工作地點、相關(guān)資料（事前準(zhǔn)備資料、事中運用資料、事后產(chǎn)出資料）、工作時限及工作流程等要素進(jìn)行有機(jī)整合的程序和方式。

如果說會計電算化的應(yīng)用使會計信息處理更加流程化、精細(xì)化、規(guī)范化，那么會計工作標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)實際工作中的應(yīng)用，將會進(jìn)一步推進(jìn)整個會計基礎(chǔ)工作和會計職業(yè)的流程化、精細(xì)化、規(guī)范化，有助于引導(dǎo)會計工作人員日常行為，規(guī)范會計工作人員的工作模式，改變會計工作人員的思維模式。

（三）會計工作標(biāo)準(zhǔn)體系

一項具體的會計工作標(biāo)準(zhǔn)，就是一個完整的工作系統(tǒng)，全面地表現(xiàn)各種會計實際工作中所需要的制度要求。組織實施過程中，再對這個完整要求根據(jù)時間先后進(jìn)行分解、排序，這個分解與排序是會計工作標(biāo)準(zhǔn)從宏觀到微觀的過程。

會計工作標(biāo)準(zhǔn)體系，是以會計工作標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，明確會計崗位工作目錄，指導(dǎo)崗位設(shè)置、科學(xué)成立機(jī)構(gòu)，進(jìn)而建立科學(xué)量化考評機(jī)制的一套系統(tǒng)。工作標(biāo)準(zhǔn)體系從研究角度來看，具有將工作的各個要素、各個環(huán)節(jié)、各部門有機(jī)結(jié)合起來構(gòu)成一個新的有機(jī)整體的能力，通過對會計工作流程進(jìn)行歸納和整理，把需要完成的工作的各個工作要素結(jié)合起來，形成一個全新的、整體性的工作過程和規(guī)范。由此，會計工作標(biāo)準(zhǔn)體系的實施其實是一項系統(tǒng)工程，會計工作標(biāo)準(zhǔn)體系的有效執(zhí)行需要各個層面的密切配合。

二、內(nèi)部控制為會計準(zhǔn)則實施提供重要機(jī)制和內(nèi)部環(huán)境

（一）內(nèi)部控制的涵義

1992年，美國COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》，即COSO報告，該報告認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工為實現(xiàn)控制目標(biāo)，即達(dá)到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等目標(biāo)而提供合理保證的過程。

我國財政部于1997年頒布了第9號具體審計準(zhǔn)則，準(zhǔn)則中認(rèn)為內(nèi)部控制是一個企業(yè)的董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層為了實現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略，提高經(jīng)營活動的效率，確保信息的正確可靠，保護(hù)財產(chǎn)的安全完整，遵循相關(guān)的法律法規(guī)，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序。

（二）內(nèi)部控制是企業(yè)自我約束的重要機(jī)制

有效的激勵制度可使員工不斷創(chuàng)造新思路，創(chuàng)造出更多的社會經(jīng)濟(jì)效益，保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。合理的約束機(jī)制則有助于使人力資本產(chǎn)能處于最低水平的契約要求上，滿足企業(yè)內(nèi)部控制的需求。在市場競爭激烈、資源逐漸稀缺的環(huán)境中，企業(yè)會計人員受到多方因素的影響和制約，會計準(zhǔn)則執(zhí)行的有效性和公允性在很大程度上要取決于所在企業(yè)的管理當(dāng)局，這個毋庸置疑。在缺乏有效激勵與約束機(jī)制下，企業(yè)管理當(dāng)局必然會優(yōu)先考慮自身的經(jīng)濟(jì)利益，采用的會計政策是為自己量身定做。企業(yè)會計準(zhǔn)則不能有效實施必然會帶來會計信息的不對稱，導(dǎo)致會計信息失真。endprint

內(nèi)部控制的核心目標(biāo)是杜絕各種違反會計準(zhǔn)則、會計制度的情況發(fā)生，最為重要的意義是為員工的自我約束提供指南。實施企業(yè)內(nèi)部控制可以規(guī)范企業(yè)行為規(guī)則，調(diào)整企業(yè)主體行為規(guī)范，激勵和約束企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)交易過程中的各種行為，降低交易成本，減少一些不確定性因素。內(nèi)部控制就是持續(xù)均衡企業(yè)內(nèi)部各個主體之間利益關(guān)系的合約，規(guī)定了各主體在交易活動中的權(quán)利與義務(wù)，每個主體可以做什么，不可以做什么以及受到怎樣的獎懲等，從而保證會計準(zhǔn)則的有效實施，保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的利益。

（三）內(nèi)部控制為會計準(zhǔn)則有效實施提供內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部控制的控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五大要素使得內(nèi)部控制成為一個整體。企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，反映了董事會、管理者、業(yè)主和其他人員對控制的態(tài)度和行為，構(gòu)成一個企業(yè)的主體氛圍和總基調(diào)。一個企業(yè)如果沒有有效的控制環(huán)境，無論其他幾個要素質(zhì)量如何，都不可能形成一套有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

在瞬息多變的經(jīng)濟(jì)和市場競爭環(huán)境下，執(zhí)行會計準(zhǔn)則對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求，會計政策選擇和會計估計判斷多數(shù)情況下取決于會計人員的“職業(yè)經(jīng)驗”和“合理判斷”。企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性，營造良好的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，建立有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，采取有效的內(nèi)部控制模式和運行機(jī)制。只有這樣，內(nèi)部控制才能產(chǎn)生實效，才能為有效實施企業(yè)會計準(zhǔn)則提供制度保障和重要基礎(chǔ)。

三、會計準(zhǔn)則、會計工作標(biāo)準(zhǔn)與內(nèi)部控制的關(guān)系

（一）會計準(zhǔn)則是一種會計契約

從實質(zhì)上講，會計準(zhǔn)則是一種會計契約，會計準(zhǔn)則的實施是為了減少契約成本。會計契約的履約機(jī)制可以分為自動履行機(jī)制和強(qiáng)制履行機(jī)制兩種，前者主要依靠會計契約的內(nèi)在機(jī)理構(gòu)造來實施，后者主要依賴于司法來進(jìn)行。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，會計契約的自動履行機(jī)制主要通過市場，以自動實施機(jī)制、信譽(yù)機(jī)制、內(nèi)在保障機(jī)制等形式范疇體現(xiàn)，會計準(zhǔn)則是由特定的機(jī)構(gòu)和專門人員通過一定的程序制定規(guī)范財務(wù)會計信息處理、加工、生成和傳輸?shù)囊话阍瓌t和具體標(biāo)準(zhǔn)。會計契約在一定的假設(shè)前提要求下，不需要直接依靠外界的力量，能夠自我履行。內(nèi)部控制作為一種制度安排，具有契約屬性，是企業(yè)重要契約機(jī)制的組成部分，內(nèi)部控制為會計準(zhǔn)則的自動履行提供一個基礎(chǔ)，具有節(jié)約交易成本、補(bǔ)充企業(yè)不完全契約的優(yōu)勢，使得企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告具有很強(qiáng)的可靠性，保證了會計信息的真實性和完整性。

（二）內(nèi)部控制與會計準(zhǔn)則

內(nèi)部控制是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物。美國于2002年7月頒布了最為嚴(yán)格的SOX法案，要求在美國證券交易委員會（SEC）備案的上市公司必須提交年度內(nèi)部控制自我評價報告，令上市公司最緊張最難達(dá)標(biāo)的是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)。目前，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本成型。實施會計準(zhǔn)則體系，是一項系統(tǒng)工程，需要一個較長的完善過程。可以說，一套高水平的會計準(zhǔn)則體系不是產(chǎn)生高質(zhì)量會計信息的充要條件，還需要會計準(zhǔn)則體系的有效實施。

內(nèi)部控制是執(zhí)行和實施會計準(zhǔn)則的難點，一個企業(yè)如果沒有健全完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)，就不可能有效地執(zhí)行和實施會計準(zhǔn)則體系，也就不可能生成高質(zhì)量的會計信息，更不能提高會計信息的決策有用性。要想生成高質(zhì)量的會計信息，需要會計準(zhǔn)則體系的有效實施，更需要各個方面的通力配合，完善的公司治理、高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則以及完善的內(nèi)部控制是關(guān)鍵要素。其中，內(nèi)部控制對于會計準(zhǔn)則的有效實施顯得尤為重要，它是生成高質(zhì)量會計信息的基礎(chǔ)性工程。企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)實際，建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，這樣才能有效地實施會計準(zhǔn)則體系，生成高質(zhì)量的會計信息，提高會計信息決策有用性和相關(guān)性，更好地為會計信息使用者提供相關(guān)服務(wù)。

（三）會計工作標(biāo)準(zhǔn)與會計準(zhǔn)則

會計準(zhǔn)則是進(jìn)行會計工作的工具，是形成會計工作標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，它應(yīng)用會計理論來指導(dǎo)會計實踐。會計工作標(biāo)準(zhǔn)有機(jī)形成并科學(xué)固化是對一項具體工作所涉及的制度要素的整合。建立會計工作標(biāo)準(zhǔn)，可以指導(dǎo)會計工作人員科學(xué)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，合理實施內(nèi)部控制制度，同時也是提高工作效率、保證工作質(zhì)量、實現(xiàn)企業(yè)程序化管理的有力抓手。

俗話說，沒有規(guī)矩，不成方圓。會計工作標(biāo)準(zhǔn)的制定，應(yīng)以企業(yè)會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，嚴(yán)格遵守財政部頒布的1項基本會計準(zhǔn)則、41項具體會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南。會計工作標(biāo)準(zhǔn)是合理實施內(nèi)部控制的重要舉措，并為科學(xué)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和合理實施內(nèi)部控制制度提供評價的標(biāo)尺，在實踐過程中應(yīng)加強(qiáng)各方整合，提高內(nèi)部控制的有效性，提升企業(yè)控制目標(biāo)，提高企業(yè)生存能力，促進(jìn)企業(yè)健康成長。

（四）內(nèi)部控制與會計工作標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制的核心目標(biāo)是杜絕各種違反制度的情況發(fā)生，核心內(nèi)容是建立有效工作流程，將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)構(gòu)思轉(zhuǎn)變?yōu)楣ぷ鞣桨福瑢⒐ぷ鞣桨秆莼l(fā)展為可執(zhí)行的工作計劃，并科學(xué)付諸實施，實現(xiàn)目標(biāo)。會計工作標(biāo)準(zhǔn)是建立、實施和評價內(nèi)部控制制度的有效方法，并從根本上保證財會工作質(zhì)量的提高。沒有會計工作標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制就無從談起。

企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立應(yīng)在以人為本的基礎(chǔ)上，抓住各個要素之間、各部分制度要求之間的內(nèi)在聯(lián)系，有機(jī)滲透、交叉和融合，設(shè)計適合企業(yè)工作標(biāo)準(zhǔn)的過程，設(shè)計清晰的流程圖，將各種制度控制點明確在每一項具體會計工作標(biāo)準(zhǔn)之中，企業(yè)按照設(shè)計的會計工作標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行管理，企業(yè)按照設(shè)計的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行日常工作，對執(zhí)行情況進(jìn)行評價和反饋，并隨著企業(yè)不斷發(fā)展而變化、調(diào)整，使之具有操作性和實用性。

建立科學(xué)的會計工作標(biāo)準(zhǔn)體系需要明確工作崗位職責(zé)，適時對風(fēng)險進(jìn)行有效監(jiān)控；可以理順決策層、管理層與執(zhí)行層之間的關(guān)系，保證企業(yè)工作成員之間的信息交流和溝通；通過會計工作標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行過程的記錄與跟蹤，能夠定期審核企業(yè)內(nèi)部控制體系的合理性和效益性，以便于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制評價，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制體系的設(shè)計，建立企業(yè)科學(xué)合理的內(nèi)部管理體制。會計工作標(biāo)準(zhǔn)給會計工作人員以指導(dǎo)和引導(dǎo)，把科學(xué)工作的理念轉(zhuǎn)化為科學(xué)工作的正確思路，帶給人們科學(xué)工作、快樂工作和享受工作的意境。會計工作標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)展人性的真善美，而內(nèi)部控制限制人性的假惡丑，實施內(nèi)部控制過程中，應(yīng)盡力改善其帶給人限制、約束、被動和壓抑的感覺。企業(yè)要想有效執(zhí)行會計準(zhǔn)則和實施內(nèi)部控制，必須建立科學(xué)合理、內(nèi)容完整的會計工作標(biāo)準(zhǔn)體系。

四、結(jié)束語

會計準(zhǔn)則是會計人員從事會計工作的規(guī)則和指南，會計工作標(biāo)準(zhǔn)是會計人員在管理標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的時間和范圍內(nèi)，嚴(yán)格遵守會計準(zhǔn)則等技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，將需要完成的工作，通過科學(xué)的歸納、整合、分解、排序和加工處理，形成最佳結(jié)果的描述性文件。企業(yè)會計準(zhǔn)則是建立會計工作標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制由一系列政策和程序組成，由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施，旨在為企業(yè)管理層實現(xiàn)控制目標(biāo)。一個企業(yè)如果沒有健全完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)，就不可能有效地執(zhí)行和實施會計準(zhǔn)則體系，也就不可能生成高質(zhì)量的會計信息，更不能提高會計信息的決策有用性。內(nèi)部控制必須以會計工作標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)進(jìn)行?？茖W(xué)合理的會計工作標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)有效實施企業(yè)會計準(zhǔn)則與內(nèi)部控制的重要舉措和有力抓手，企業(yè)要使內(nèi)部控制真正落地，充分發(fā)揮其效用，就必須將企業(yè)內(nèi)部控制工作要求通過科學(xué)的會計工作標(biāo)準(zhǔn)化措施來實現(xiàn)，做到內(nèi)部控制程序化、程序標(biāo)準(zhǔn)化、標(biāo)準(zhǔn)信息化、信息透明化。

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