（中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系 北京 100083）

一、引言

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供的事后會(huì)計(jì)信息已經(jīng)不能滿足管理者決策的需要。同時(shí)，全球化和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，對(duì)支持企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理的信息報(bào)告提出了更高的要求，管理者需要更加全面、及時(shí)的管理會(huì)計(jì)信息來(lái)支持預(yù)測(cè)、決策、控制和評(píng)價(jià)。同時(shí)，信息化和網(wǎng)絡(luò)化可方便地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)和非會(huì)計(jì)信息的收集、存儲(chǔ)、加工和傳遞，這為企業(yè)編制管理會(huì)計(jì)報(bào)告提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。因此，越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始探索建立一套科學(xué)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系，以便滿足各層級(jí)管理者實(shí)施決策和控制的需要。

二、管理會(huì)計(jì)報(bào)告研究文獻(xiàn)回顧

不同學(xué)者對(duì)于管理會(huì)計(jì)報(bào)告有不同的見(jiàn)解。孫建強(qiáng)（2006）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)報(bào)告是反映和披露企業(yè)實(shí)施的管理措施效果的信息集成系統(tǒng)，是建立在企業(yè)已有的管理哲學(xué)基礎(chǔ)之上的，為企業(yè)內(nèi)部管理者實(shí)施預(yù)測(cè)、決策、控制和評(píng)價(jià)服務(wù)的信息體系。何艷梅（2006）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)報(bào)告不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，它是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，數(shù)學(xué)方法為分析工具，為企業(yè)管理層服務(wù)，旨在提高企業(yè)管理運(yùn)營(yíng)效率和經(jīng)濟(jì)效益的會(huì)計(jì)模式。祁鈞業(yè)（2002）指出，管理會(huì)計(jì)報(bào)告的相關(guān)性、時(shí)效性、長(zhǎng)遠(yuǎn)性和多樣性等特征決定了它能夠及時(shí)地為企業(yè)提供管理決策相關(guān)的信息。

美國(guó)圣地亞哥大學(xué)的周其武教授早在1999年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)博士生聯(lián)誼會(huì)上就指出 “中國(guó)最需要的是管理會(huì)計(jì)，而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”。但是管理會(huì)計(jì)報(bào)告的應(yīng)用一直未能得到重視，陶婭（2008）認(rèn)為我國(guó)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)用十分片面，許多企業(yè)仍處于事后記賬的階段，未能得到有效落實(shí)和起到管控的作用。曲麗曉（2014）也指出當(dāng)下我國(guó)管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的突出問(wèn)題是其普及度低、報(bào)告主線不清晰、所反映內(nèi)容相關(guān)性低、體系尚未成型等。溫勝精（2013）的研究表明：管理會(huì)計(jì)報(bào)告推行的難度如此之大關(guān)鍵在于，理論上沒(méi)有成型的體系，實(shí)踐上缺乏管理層的深刻認(rèn)知和有效推動(dòng)。由此可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的研究亟待開(kāi)展。

張先治（2006）認(rèn)為：在現(xiàn)代企業(yè)制度下，管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)包括資本經(jīng)營(yíng)報(bào)告、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)報(bào)告、商品經(jīng)營(yíng)報(bào)告以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)報(bào)告四個(gè)方面，這一觀點(diǎn)為管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的研究和構(gòu)建提供了一定的方法和指導(dǎo)。潘飛（2012）指出，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告框架應(yīng)以價(jià)值為基礎(chǔ)和戰(zhàn)略為導(dǎo)向建立，通過(guò)管理控制、預(yù)算評(píng)估、作業(yè)核算和績(jī)效評(píng)價(jià)四部分來(lái)實(shí)現(xiàn)。賀佳（2013）提出，管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系應(yīng)基于事項(xiàng)會(huì)計(jì)模式，以平衡計(jì)分卡為理論依據(jù)建立，包括財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度。上述學(xué)者從不同角度論述了如何構(gòu)建管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系，但尚沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的觀點(diǎn)和系統(tǒng)的理論體系。

近年來(lái)很多學(xué)者采用案例研究的方法，探討了管理會(huì)計(jì)報(bào)告在不同行業(yè)中的實(shí)踐。唐睿明（2012）以某鋼企為研究對(duì)象，從預(yù)算管理報(bào)告和分析報(bào)告的角度出發(fā)，設(shè)計(jì)了具體的管理會(huì)計(jì)報(bào)表并對(duì)該鋼企的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系提出建議；陳明龍（2012）具體分析了某通信企業(yè)，以平衡計(jì)分卡為理論依據(jù)通過(guò)構(gòu)建成本管理報(bào)告、預(yù)測(cè)決策報(bào)告、規(guī)劃控制報(bào)告和責(zé)任中心報(bào)告，并用具體的指標(biāo)加以反映。

基于以上學(xué)者們對(duì)管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的理論和實(shí)踐研究，本文擬以某商業(yè)銀行為例，分析平衡計(jì)分卡理論下金融企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的具體應(yīng)用，揭示財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度的特征和關(guān)聯(lián)關(guān)系。

三、基于平衡計(jì)分卡的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系框架

平衡計(jì)分卡是由哈佛商學(xué)院的Robert Kaplan教授和David Norton先生于1990年共同創(chuàng)立的一種新的企業(yè)管理方法，它從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面的綜合管理。

基于平衡計(jì)分卡的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的鮮明特點(diǎn)就是為不同層面的管理者提供了有力的管理工具，使其能夠隨時(shí)掌握相關(guān)信息，及時(shí)調(diào)整管理策略，從而保證整個(gè)企業(yè)都在為總體戰(zhàn)略目標(biāo)而共同努力。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是通過(guò)各個(gè)層級(jí)的組織者、管理者、執(zhí)行者協(xié)同工作完成的，管理會(huì)計(jì)報(bào)告需要及時(shí)為相關(guān)人員提供有效信息，以實(shí)施決策和控制。不同層級(jí)的管理者所需的信息不同，對(duì)信息種類的關(guān)注點(diǎn)不同，比如相比較財(cái)務(wù)信息，銷售部門更關(guān)注客戶信息。企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告就是需要滿足這種差別需求，但同時(shí)又必須保證整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度較好地滿足了企業(yè)管理的需求，管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的內(nèi)容應(yīng)包括：

（一）財(cái)務(wù)維度報(bào)告

管理會(huì)計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)維度不是一般的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告的含義，而是基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)的調(diào)整。財(cái)務(wù)維度報(bào)告的使用者主要是企業(yè)的高層管理者，他們通過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，并將信息傳遞給客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等領(lǐng)域的管理層，使他們?cè)谶M(jìn)行相關(guān)決策時(shí)能夠與財(cái)務(wù)指標(biāo)相協(xié)調(diào)，最終將企業(yè)的戰(zhàn)略與產(chǎn)品、客戶及其長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展相統(tǒng)一。因此，管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的財(cái)務(wù)維度不同于對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)包括基本會(huì)計(jì)信息和具體為某一產(chǎn)品、某一客戶或某一部門服務(wù)的會(huì)計(jì)信息。

（二）客戶維度報(bào)告

客戶是企業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源，平衡計(jì)分卡理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)的客戶保持、新客戶獲得、客戶滿意度和客戶價(jià)值等，這些信息都應(yīng)該作為管理會(huì)計(jì)報(bào)告的組成部分定期加以報(bào)告?？蛻艟S度報(bào)告主要提供給與客戶密切相關(guān)的部門，如市場(chǎng)部、銷售部等，他們?cè)谡莆樟丝蛻粜畔⒑竽芨娴亓私饪蛻舻男枨?，有利于管理層做出科學(xué)的決策。

（三）內(nèi)部流程維度報(bào)告

企業(yè)內(nèi)部流程體現(xiàn)為產(chǎn)品或服務(wù)，企業(yè)是否能夠吸引客戶、保持客戶很大程度上取決于其所提供的產(chǎn)品和服務(wù)為客戶帶來(lái)的價(jià)值。管理層必須及時(shí)掌握哪些產(chǎn)品和服務(wù)是得到客戶認(rèn)可并受客戶歡迎的，哪些產(chǎn)品或服務(wù)還需要某些改進(jìn)，哪些產(chǎn)品或服務(wù)是未來(lái)需要加強(qiáng)或削弱的。更進(jìn)一步，形成產(chǎn)品或服務(wù)的流程是否合理有效，如何進(jìn)行更好的控制等。這些問(wèn)題都是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)必須面對(duì)的，內(nèi)部流程維度的管理會(huì)計(jì)報(bào)告就是要及時(shí)、準(zhǔn)確地向管理人員提供信息，實(shí)現(xiàn)決策與控制功能。

（四）學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度報(bào)告

學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展的有力保障。該維度使得企業(yè)的關(guān)注點(diǎn)從有形轉(zhuǎn)入無(wú)形，從短期轉(zhuǎn)向長(zhǎng)遠(yuǎn)，學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)強(qiáng)調(diào)人力資源的重要性，通過(guò)員工保持、員工滿意度、員工發(fā)展等信息引導(dǎo)管理者為企業(yè)保持充足的人力資本和智力資本做長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃。

四、X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系研究

（一）X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系

區(qū)別于其他行業(yè)，商業(yè)銀行具有獨(dú)特的業(yè)務(wù)、客戶群和盈利模式，與之相匹配的管理會(huì)計(jì)報(bào)告也會(huì)與其他行業(yè)有所不同。

X銀行是一家股份制商業(yè)銀行，為客戶提供全面的金融產(chǎn)品與服務(wù)，在業(yè)內(nèi)居于領(lǐng)先地位。其管理會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)建立在統(tǒng)一的報(bào)表平臺(tái)上，該平臺(tái)支持ERP財(cái)務(wù)項(xiàng)目報(bào)表和管理會(huì)計(jì)績(jī)效報(bào)表兩部分內(nèi)容。報(bào)表的具體形式有：費(fèi)用分?jǐn)倛?bào)表、產(chǎn)品覆蓋度報(bào)表、客戶產(chǎn)品盈利分析報(bào)表等，可以用于企業(yè)績(jī)效評(píng)估、內(nèi)部管控和未來(lái)發(fā)展預(yù)測(cè)等。

X銀行的管理會(huì)計(jì)報(bào)表按照財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度設(shè)計(jì)，具體內(nèi)容如下頁(yè)表1所示。

（二）X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系分析

X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的財(cái)務(wù)維度報(bào)告是基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告并加以調(diào)整、細(xì)化后形成，內(nèi)容相對(duì)精細(xì)。企業(yè)管理層可以利用財(cái)務(wù)維度報(bào)告信息，分析各分行經(jīng)營(yíng)效果，按照考核要求，對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)、各類產(chǎn)品、各類客戶等進(jìn)行交叉分析，掌握盈利情況。X銀行的財(cái)務(wù)維度報(bào)告將財(cái)務(wù)指標(biāo)與客戶群、產(chǎn)品以及市場(chǎng)相結(jié)合，為管理層提供了有利于決策的信息。

客戶維度報(bào)告在X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系中占據(jù)了重要的地位，例如：2013年某所屬分行的管理會(huì)計(jì)報(bào)告中，與客戶維度相關(guān)的分析報(bào)表占全部管理會(huì)計(jì)報(bào)表的比例達(dá)到75.38%。另外，客戶分析報(bào)表所涵蓋的內(nèi)容廣泛，企業(yè)除了在報(bào)告中對(duì)客戶進(jìn)行分類并對(duì)不同的客戶類別編制明細(xì)報(bào)表外，還從系統(tǒng)中提取了包括存款數(shù)額、還貸周期以及為企業(yè)所帶來(lái)的利潤(rùn)等數(shù)據(jù)信息，并在各個(gè)報(bào)表中關(guān)注了客戶數(shù)據(jù)的變動(dòng)。再如，去年末X銀行某分行的客戶覆蓋度報(bào)告中顯示：客戶總量相對(duì)上月同比增長(zhǎng)2.00%，基本戶客戶同比增長(zhǎng)0.23%，占客戶增量的74.55%，該信息提示管理層需重點(diǎn)關(guān)注基本戶客戶的增長(zhǎng)問(wèn)題。

內(nèi)部流程維度的報(bào)表也是X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系中不可忽視的一大部分，與之相關(guān)的報(bào)表比例達(dá)63%，其中有44.62%與客戶維度交叉重合。X銀行的內(nèi)部流程報(bào)表主要依托金融產(chǎn)品展開(kāi)，重點(diǎn)關(guān)注了客戶存款、貸款、中間業(yè)務(wù)三個(gè)部分，報(bào)告所提供的信息體現(xiàn)了產(chǎn)品與客戶的交叉。X銀行根據(jù)每一類客戶編制了產(chǎn)品覆蓋度明細(xì)報(bào)表和產(chǎn)品使用情況表，最后通過(guò)條線盈利表可以分析不同產(chǎn)品產(chǎn)生利潤(rùn)的情況，獲得為企業(yè)不同產(chǎn)品帶來(lái)高收益的客戶，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部流程的分析與管理。例如，X銀行某分行2013年的中間收入情況表顯示：其公司業(yè)務(wù)、個(gè)人金融業(yè)務(wù)（財(cái)富管理與私人銀行）和投資銀行業(yè)務(wù)占中間業(yè)務(wù)收入比重分別為21.22%、20.49%、34.14%，合計(jì)為75.85%，這提示管理層應(yīng)在今后經(jīng)營(yíng)中提升服務(wù)品質(zhì)以保證對(duì)公司類和個(gè)人類產(chǎn)品增長(zhǎng)，避免對(duì)投行業(yè)務(wù)的過(guò)度依賴。

表1中僅列示了X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系中財(cái)務(wù)、客戶及內(nèi)部流程三個(gè)維度，學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度報(bào)告體現(xiàn)在人力資源模塊中，具體內(nèi)容如下頁(yè)表2所示。

（三）X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的保障與實(shí)施

X銀行在軟、硬件方面基本可以實(shí)現(xiàn)對(duì)管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的支持與保障。它以管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，可以進(jìn)行客戶或客戶群的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分析、單項(xiàng)產(chǎn)品的用戶群構(gòu)成分析、條線內(nèi)部的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分析等多維度的分析，實(shí)現(xiàn)了平衡計(jì)分卡四個(gè)維度的信息報(bào)告。這些條件為X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的實(shí)施提供了有力的保障。

表1 X銀行菅理會(huì)計(jì)報(bào)告體系

表2 X銀行菅理會(huì)計(jì)報(bào)告體系學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)模塊

為了更好地推行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系，X銀行的管理層十分重視管理會(huì)計(jì)組織體系的建設(shè)，成立了管理會(huì)計(jì)部，并與各分行一起形成了自上而下的組織保障，同時(shí)在業(yè)績(jī)考評(píng)環(huán)節(jié)也加入了管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系執(zhí)行效果內(nèi)容。這些保障措施，使X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系在短時(shí)間內(nèi)得到了有效的推行并取得了良好的效果。

（四）X銀行管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系改進(jìn)方向

X銀行的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系建立在統(tǒng)一的報(bào)表發(fā)布平臺(tái)上，同時(shí)引入了平衡計(jì)分卡的思想，初步建立了管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系應(yīng)用的模式。但由于應(yīng)用仍處于探索期，未來(lái)的改進(jìn)任重而道遠(yuǎn)。

首先，管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系需進(jìn)一步完善。X銀行的管理會(huì)計(jì)報(bào)表中學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度未納入統(tǒng)一報(bào)表體系，這說(shuō)明管理層對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展未給予足夠的重視，同時(shí)依照平衡計(jì)分卡理論，缺乏學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度，報(bào)表體系也是不完整的。因此，X銀行應(yīng)盡快將這一維度納入管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系。

其次，管理會(huì)計(jì)組織體系需要進(jìn)一步理順。X銀行設(shè)立了管理會(huì)計(jì)部，并在各個(gè)分行設(shè)置了相關(guān)角色配合執(zhí)行管理會(huì)計(jì)的各類事項(xiàng)，但是傳統(tǒng)上主導(dǎo)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度相關(guān)數(shù)據(jù)收集與分析的人力資源部并不屬管理會(huì)計(jì)部的協(xié)調(diào)范圍，因此這一模塊就未能置于管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系中。因此，X銀行需進(jìn)一步嘗試?yán)眄樄芾頃?huì)計(jì)組織體系與其他職能部門的關(guān)系，形成強(qiáng)有力的組織保障。

再次，各維度管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)進(jìn)一步豐富。X銀行的產(chǎn)品、業(yè)務(wù)和客戶的分析都僅限于現(xiàn)實(shí)的情況，潛在產(chǎn)品、客戶未納入報(bào)告范圍，而這些都是企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展和全球化競(jìng)爭(zhēng)中必須重視的內(nèi)容。另外，反映產(chǎn)品和服務(wù)以及客戶質(zhì)量的報(bào)告內(nèi)容未有涉及，比如客戶滿意度是客戶保持和客戶獲得的重要參考指標(biāo)，在客戶維度的報(bào)告中應(yīng)得到體現(xiàn)。

最后，培訓(xùn)環(huán)節(jié)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)?；谄胶庥?jì)分卡的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系在X銀行是新事物，很多相關(guān)人員對(duì)整個(gè)系統(tǒng)的理解也不夠深入，易導(dǎo)致機(jī)械照搬照抄。因此，X銀行必須加強(qiáng)對(duì)員工尤其是管理會(huì)計(jì)崗位人員在管理會(huì)計(jì)知識(shí)方面的培訓(xùn)。

五、小結(jié)

管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系是企業(yè)內(nèi)部管理的重要工具，基于平衡計(jì)分卡理論建立報(bào)告體系體現(xiàn)了短期與長(zhǎng)期、無(wú)形與有形、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、結(jié)果與動(dòng)因的戰(zhàn)略決策全景。X銀行建立了以平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)的報(bào)告體系，并通過(guò)軟硬件技術(shù)使系統(tǒng)在企業(yè)內(nèi)得以實(shí)施，對(duì)管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)用作了探索，但未來(lái)仍需在報(bào)告內(nèi)容、組織建設(shè)、人員培訓(xùn)方面開(kāi)展更多的工作，使得管理會(huì)計(jì)報(bào)告更加完善，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)科學(xué)預(yù)測(cè)、決策和控制服務(wù)。