摘要：本文通過對價內(nèi)稅、價外稅、代扣代繳稅以及代收代繳稅的賬務(wù)處理的分析，提出了增設(shè)“無形資產(chǎn)清理”會計科目，將在“管理費用”科目核算的稅費統(tǒng)一記入“營業(yè)稅金及附加”科目并設(shè)置二級會計科目“經(jīng)營稅費”和“非經(jīng)營稅費”等完善稅費賬務(wù)處理的建議。

關(guān)鍵詞：稅費 賬務(wù)處理 完善

國稅法規(guī)定的稅種包括增值稅、消費稅等近20種。目前對稅種的分類主要是按照其性質(zhì)和作用，具體可分為流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、資源稅類、特定目的稅類、財產(chǎn)稅類、行為稅類和關(guān)稅。根據(jù)企業(yè)會計準則的賬務(wù)處理，按照各稅種是否影響企業(yè)當期會計損益，可將我國現(xiàn)有的稅種分類為價內(nèi)稅、價外稅、代扣代繳稅以及代收代繳稅。

一、價內(nèi)稅的賬務(wù)處理

根據(jù)我國企業(yè)會計準則規(guī)定，營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅、關(guān)稅等稅種都屬于價內(nèi)稅的范疇。

（一）計提、繳納稅款計入成本費用

對于多數(shù)價內(nèi)稅稅種，企業(yè)一般在月末或季末計算繳納各種稅款并計入當期成本費用，賬務(wù)處理如下：（1）計提消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城建稅、教育費附加等時，應(yīng)借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交××稅”科目。（2）計提房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅等時，應(yīng)借記“管理費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交××稅”科目。（3）計提企業(yè)所得稅時，假設(shè)不存在遞延所得稅的問題，應(yīng)借記“所得稅費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目。（4）企業(yè)出租固定資產(chǎn)、讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)等應(yīng)繳納營業(yè)稅時，應(yīng)借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。（5）企業(yè)根據(jù)應(yīng)稅憑證的性質(zhì)和規(guī)定的稅率計算應(yīng)納印花稅額，并購買印花稅票后進行賬務(wù)處理時，應(yīng)借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）計提、繳納稅款計入資產(chǎn)

部分價內(nèi)稅稅種在計提、繳納稅款時沒有直接計入成本費用，而是先計入資產(chǎn)。但在以后期間，將通過固定資產(chǎn)的折舊、處置清理固定資產(chǎn)的凈損益等間接影響會計損益，賬務(wù)處理如下：（1）企業(yè)將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于在建工程等，按規(guī)定計算消費稅時，應(yīng)借記“在建工程”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”科目。（2）企業(yè)委托加工應(yīng)稅消費品支付代收代繳消費稅時，應(yīng)借記“委托加工物資”科目，貸記“銀行存款”科目。（3）企業(yè)銷售不動產(chǎn)按規(guī)定計算提取營業(yè)稅時，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。（4）非房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在“固定資產(chǎn)”科目核算的建筑物應(yīng)交納土地增值稅時，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”科目。（5）企業(yè)以實際占用的耕地面積計算繳納耕地占用稅，并按照規(guī)定一次繳納稅款時，應(yīng)借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目。（6）企業(yè)取得土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)按照規(guī)定繳納契稅時，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。（7）企業(yè)自營進口貨物按完稅價格和適用稅率計算應(yīng)納進口關(guān)稅或消費稅后，應(yīng)借記“庫存商品——進口商品”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交進口關(guān)稅”或“應(yīng)交稅費——應(yīng)交進口消費稅”科目。

（三）計提、繳納稅款直接計入當期利得或損失

企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)按規(guī)定應(yīng)繳納營業(yè)稅時，應(yīng)借記“銀行存款”、“累計攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”、“營業(yè)外收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”等科目；或者應(yīng)借記“銀行存款”、“累計攤銷”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“無形資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。

二、價外稅的賬務(wù)處理

增值稅雖然由企事業(yè)單位申報繳納，但企業(yè)主在銷售商品時又通過價格將稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁至下一生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)，最后由消費者承擔(dān)稅款，即最終的消費者成為真正負稅人。因此，增值稅屬于價外稅，其計提、繳納不影響當期的收入和成本費用，具體的會計賬務(wù)處理如下：

（一）正常銷售業(yè)務(wù)或提供應(yīng)稅勞務(wù)

首先，應(yīng)借記“庫存商品”、“原材料”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”科目。其次，應(yīng)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“主營業(yè)務(wù)收入”科目。最后，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。而對于增值稅小規(guī)模納稅人，首先，應(yīng)借記“庫存商品”或“原材料”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。其次，應(yīng)借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”、“主營業(yè)務(wù)收入”科目。最后，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）視同銷售業(yè)務(wù)

視同銷售是一種特殊銷售，雖然并非傳統(tǒng)意義上的銷售貨物，但當企業(yè)的貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變時，同樣應(yīng)該視同銷售確認應(yīng)稅所得繳納增值稅，例如將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給企業(yè)員工、對外投資、贈送等。這種特殊收入，其稅費的會計處理與正常銷售業(yè)務(wù)有所不同。

具體賬務(wù)處理如下：（1）企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給企業(yè)員工、分配股東、清償債務(wù)時，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”或“利潤分配”或“應(yīng)付賬款”或“短期借款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。同時，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的庫存商品成本和進項稅額，即借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。（2）將自產(chǎn)產(chǎn)品用于無償贈送時，應(yīng)借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”科目，以及“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。（3）將自產(chǎn)產(chǎn)品用于對外投資，如果該投資具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。如果該投資不具有商業(yè)實質(zhì)，則應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。

三、代扣代繳稅和代收代繳稅的賬務(wù)處理

由于企業(yè)代扣代繳稅和代收代繳稅的扣繳義務(wù)人不是實際負稅人，其計提、繳納不會影響企業(yè)會計損益，具體的賬務(wù)處理如下：

（一）代扣代繳個人所得稅

發(fā)放工資代扣個人所得稅時，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”科目。代繳納個人所得稅時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）代扣代繳營業(yè)稅

營業(yè)稅雖然屬于價內(nèi)稅，其計提繳納稅款通常計入成本費用，但在實務(wù)中有些具體情況難以確定納稅義務(wù)人，因此稅法規(guī)定了營業(yè)稅扣繳義務(wù)人。具體如下：（1）受托發(fā)放貸款的金融機構(gòu)；（2）建筑業(yè)工程實行總承包、分包方式的總承包人；（3）納稅人從事跨地區(qū)工程提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的或者納稅人在勞務(wù)發(fā)生地沒有辦理稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記的工程建設(shè)單位和個人；（4）境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為而在境內(nèi)未設(shè)有機構(gòu)的代理人；（5）單位或者個人進行演出由他人售票的售票者；（6）分保險業(yè)務(wù)的初保人；（7）個人轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、商譽的受讓者。

工程總承包方將工程分包給分包方，代扣營業(yè)稅時，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——代扣代繳營業(yè)稅”科目。工程總承包方代分包方繳納營業(yè)稅時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——代扣代繳營業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（三）代收代繳消費稅

消費稅屬于價內(nèi)稅，其申報繳納通常計入當期成本費用，但對于確實屬于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品，稅法規(guī)定受托方是消費稅代收代繳義務(wù)人。企業(yè)受托加工應(yīng)稅消費品，代收消費稅時，賬務(wù)處理為，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——代收代繳消費稅”科目。企業(yè)受托加工應(yīng)稅消費品，代繳消費稅時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——代收代繳消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、完善稅費賬務(wù)處理的建議

為使報表使用者能更清楚地了解稅款的計提繳納情況及其對會計損益的影響，方便簡化納稅人申報繳納稅款，建議完善各種稅費的賬務(wù)處理。

第一，將房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等目前在“管理費用”科目核算的稅金統(tǒng)一記入“營業(yè)稅金及附加”科目，并設(shè)置二級會計科目“經(jīng)營稅費”和“非經(jīng)營稅費”，即將營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅等歸入前者，房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅等歸入后者。

第二，借鑒固定資產(chǎn)清理會計科目的設(shè)置，增設(shè)“無形資產(chǎn)清理”科目，核算處置無形資產(chǎn)收入、支付的相關(guān)稅費等。

第三，為了區(qū)分企業(yè)自行負擔(dān)和代扣代繳的稅金，建議在“應(yīng)交稅費”科目增設(shè)二級明細科目“自負稅”、“代扣代繳稅”以及“代收代繳稅”，分別核算企業(yè)所得稅、消費稅等自負稅和個人所得稅等代扣代繳稅和代收代繳稅。例如，企業(yè)發(fā)放工資代扣個人所得稅，可借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“應(yīng)交稅費——代扣代繳稅（個人所得稅）”科目。

第四，根據(jù)增值稅條例和企業(yè)所得稅法規(guī)定，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于贈送、對外投資應(yīng)視同銷售收入繳納增值稅和企業(yè)所得稅，這與目前的會計賬務(wù)處理并不完全一致。實際上，在這些業(yè)務(wù)中，所有權(quán)和管理權(quán)均已發(fā)生改變，且企業(yè)通過捐贈或投資將收獲良好形象、知名度和投資收益等“經(jīng)濟利益”，已經(jīng)滿足《企業(yè)會計準則》確認收入的五個條件。因此，為簡化財務(wù)人員的稅費賬務(wù)處理和納稅調(diào)整，建議修改《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》等，將產(chǎn)品用于贈送、對外投資的會計賬務(wù)處理可參照“產(chǎn)品作為福利發(fā)放給企業(yè)員工、分配股東、清償債務(wù)”進行，即先確認收入和銷項稅額，后結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本和進項稅額。

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