李穎

摘 要：關(guān)聯(lián)方交易由于其復(fù)雜性和隱蔽性，往往被一些企業(yè)利用來粉飾報表。所以，關(guān)聯(lián)交易是年度財務(wù)報表審計中的重點，也是一大難點。本文針對關(guān)聯(lián)交易審計中存在的問題及其產(chǎn)生的原因，提出具有現(xiàn)實意義防范審計風險的建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；關(guān)聯(lián)方交易；審計風險；檢查風險

基金項目：廣東省軟科學研究計劃項目與廣東工業(yè)大學大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓練項目（201311845024）聯(lián)合支持。

1 研究背景

關(guān)聯(lián)交易能夠在實踐中得到廣泛運用，是因為其促進企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、降低交易成本、提高自身競爭力等。隨著市場的不斷發(fā)展，企業(yè)間兼并、聯(lián)營、合并等行為逐漸普遍，企業(yè)集團規(guī)模不斷擴大，企業(yè)之間的關(guān)系也愈發(fā)復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易逐漸成為人們關(guān)注的焦點。同時，由于關(guān)聯(lián)方交易存在著復(fù)雜性和隱蔽性，所以經(jīng)常會成為企業(yè)管理者粉飾財務(wù)報表的工具，虛增利潤或資產(chǎn)，從而導致會計信息失真。而我國現(xiàn)代的審計，已由以前的賬項基礎(chǔ)審計變?yōu)楝F(xiàn)在的風險導向?qū)徲?，而關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性和隱蔽性則會加大審計的風險，因此注冊會計師審計中重大的風險領(lǐng)域便是關(guān)聯(lián)關(guān)易。所以，注冊會計師必須采取新的手段，加大審計的力度，來降低企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的審計風險，提高市場效率，保證證券市場的穩(wěn)定發(fā)展。

2 關(guān)聯(lián)交易審計風險相關(guān)概念及基礎(chǔ)理論

2.1 關(guān)聯(lián)方交易的概念

我國最新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的基本判斷標準，是由財政部2006年的《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》頒布的：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨鲜芡环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

2.2 審計風險的概念

2007年在中國注冊會計師協(xié)會最新公布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》中“審計風險”定義：會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

在風險導向?qū)徲嬛?，審計風險模型為：

審計風險=檢查風險×重大錯報風險

可見，審計風險是由檢查風險和重大錯報風險兩個要素組成。而重大錯報風險又可以分為固有風險和控制風險。

固有風險指在不考慮被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認定產(chǎn)生重大錯報的可能性。固有風險獨立于會計報表審計之外存在的，因此注冊會計師無法改變其實際水平。

控制風險是指被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。審計人員只能評估其水平但無法改變其實際水平。

檢查風險指注冊會計師通過預(yù)定的審計程度未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風險是唯一的注冊會計師能夠控制和管理的審計風險要素。

因此只能通過降低檢查風險來實現(xiàn)審計風險的降低。

2.3 關(guān)聯(lián)交易審計風險的含義及構(gòu)成

結(jié)合上述審計風險的含義，可以定義企業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計風險為：財務(wù)報告存在重大影響的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露出現(xiàn)重大的錯報、漏報情況，而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

根據(jù)上述審計風險模型，我們把關(guān)聯(lián)交易審計風險的構(gòu)成要素分為：關(guān)聯(lián)交易的重大錯報風險和檢查風險。即可以用以下公式表示：

關(guān)聯(lián)交易審計風險=關(guān)聯(lián)交易重大錯報風險×關(guān)聯(lián)交易檢查風險

其中，關(guān)聯(lián)交易重大錯報風險是由關(guān)聯(lián)交易的固有風險和關(guān)聯(lián)交易的控制風險構(gòu)成。

3 我國企業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計風險的成因分析

根據(jù)上述關(guān)聯(lián)交易審計風險模型，將關(guān)聯(lián)交易審計風險分為關(guān)聯(lián)交易的固有風險、控制風險、檢查風險三方面來分析。

3.1 關(guān)聯(lián)交易審計固有風險的成因

3.1.1 關(guān)聯(lián)交易主體存在實質(zhì)上的不平等

在關(guān)聯(lián)交易中，交易雙方雖然都是獨立的法人，其法律地位是平等的，但由于交易一方可對另一方實施控制或施加重大影響，從而造成了雙方事實上地位的不平等。因此，關(guān)聯(lián)方之間為了達到某些特定目的，運用手中的控制權(quán)或重大影響力，通過非公允關(guān)聯(lián)交易來轉(zhuǎn)移利潤或謀求不正當?shù)睦妗?/p>

3.1.2 對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露不完整

在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露方面，我國企業(yè)還存在著很多不足，具體表現(xiàn)為：①披露的關(guān)聯(lián)方信息的不全面；有些企業(yè)以為，沒有必要在會計報表中披露沒有發(fā)生交易的關(guān)聯(lián)方，或者是故意隱瞞關(guān)系比較隱蔽的關(guān)聯(lián)方。②對關(guān)聯(lián)方交易的披露不充分；企業(yè)在披露關(guān)聯(lián)方交易時，其披露的信息很少是對投資者有用的，因此很難判斷關(guān)聯(lián)方交易是否對決策有影響。

3.2 關(guān)聯(lián)交易審計控制風險的成因

3.2.1 企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全

目前，內(nèi)部控制的重要性還沒得到我國企業(yè)的重視，而且又因為公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷以及員工素質(zhì)等方面，甚至是一些企業(yè)沒有制定重大關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)范性程序，因此導致許多企業(yè)的內(nèi)部控制制度十分薄弱。

3.2.2 企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理

股權(quán)結(jié)構(gòu)的高度集中是我國目前大部分企業(yè)的顯著特征。大股東能簡單地利用高度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)來影響公司的經(jīng)營活動，使利益傾斜于對自己有利的一方，由此便產(chǎn)生了非公允關(guān)聯(lián)交易。相反的，缺乏代表者和維護者的中小股東，無法約束大股東利用非公允關(guān)聯(lián)方交易從而侵害自身利益的行為，使得大股東能夠更加隨意地進行非公允關(guān)聯(lián)交易。

3.3 關(guān)聯(lián)交易審計檢查風險的成因

3.3.1 關(guān)聯(lián)方交易審計難度大

審計項目中最大難度的，其中之一就是關(guān)聯(lián)方交易審計，這使得注冊會計師很難把握關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風險。其主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

首先，關(guān)聯(lián)方交易的形式多，涉及的范圍廣。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，關(guān)聯(lián)方及其交易的形式日益增多，并與新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)結(jié)合起來，這都給注冊會計師的審計增加了難度。

其次，不公允的關(guān)聯(lián)方交易。在現(xiàn)實生活中，企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易可能包含了不公允的交易價格；企業(yè)管理當局也可能故意安排下屬關(guān)聯(lián)方虛報各關(guān)聯(lián)方的會計報表，進行聯(lián)合舞弊或造假，這都加大了注冊會計師審計的難度。

再次，關(guān)聯(lián)方交易的未披露。對于關(guān)聯(lián)方交易，一是企業(yè)故意隱瞞，二是注冊會計師難以察覺。

3.3.2 注冊會計師的普遍素質(zhì)不高

審計工作的高難度要求注冊會計師應(yīng)是高素質(zhì)的人才，他們必須具有耿直的性格、認真的工作態(tài)度和扎實的審計、會計、法律知識，并具有專業(yè)的分析能力和判斷能力。但種種原因?qū)е律鲜鲆蟛⒉皇撬泄ぷ魅藛T都能達到，這無疑限制了審計工作的開展，影響審計的質(zhì)量。

4 降低企業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計風險的政策建議

4.1 完善現(xiàn)行審計制度

采用公開招標方式選用會計師事務(wù)所，改變被審計單位聘請會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀，以增強會計師事務(wù)所的獨立性。同時，還要改變會計師事務(wù)所對被審計單位的業(yè)務(wù)進行干涉的現(xiàn)狀，禁止會計師事務(wù)所向被審計單位提供涉及行使管理權(quán)的服務(wù)。

4.2 提高審計人員的專業(yè)判斷能力和分析能力

專業(yè)判斷始終貫徹于關(guān)聯(lián)方交易的審計過程中，對注冊會計師的專業(yè)勝任能力要求很高。因此要提高審計人員的專業(yè)勝任能力是降低關(guān)聯(lián)方交易審計風險的途徑之一。

4.3 完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

我國公司法規(guī)定，只有董事會形成決議并提交股東大會審議通過，關(guān)聯(lián)交易才能實行。但結(jié)果卻是不公允且侵犯中小股東利益的交易行為通過規(guī)定合法程序，這充分說明了企業(yè)治理結(jié)構(gòu)存在嚴重的問題。完善我國企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵，是要嚴格規(guī)定股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理人之間的權(quán)力與義務(wù)，使他們之間相互制衡，以達到管理當局不能隨意操縱的目的。

參考文獻

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