李穎

摘 要：關(guān)聯(lián)方交易由于其復(fù)雜性和隱蔽性，往往被一些企業(yè)利用來粉飾報(bào)表。所以，關(guān)聯(lián)交易是年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重點(diǎn)，也是一大難點(diǎn)。本文針對(duì)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)中存在的問題及其產(chǎn)生的原因，提出具有現(xiàn)實(shí)意義防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；關(guān)聯(lián)方交易；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)

基金項(xiàng)目：廣東省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目與廣東工業(yè)大學(xué)大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練項(xiàng)目（201311845024）聯(lián)合支持。

1 研究背景

關(guān)聯(lián)交易能夠在實(shí)踐中得到廣泛運(yùn)用，是因?yàn)槠浯龠M(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、降低交易成本、提高自身競(jìng)爭(zhēng)力等。隨著市場(chǎng)的不斷發(fā)展，企業(yè)間兼并、聯(lián)營(yíng)、合并等行為逐漸普遍，企業(yè)集團(tuán)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)之間的關(guān)系也愈發(fā)復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易逐漸成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。同時(shí)，由于關(guān)聯(lián)方交易存在著復(fù)雜性和隱蔽性，所以經(jīng)常會(huì)成為企業(yè)管理者粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的工具，虛增利潤(rùn)或資產(chǎn)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。而我國現(xiàn)代的審計(jì)，已由以前的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)變?yōu)楝F(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，而關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性和隱蔽性則會(huì)加大審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中重大的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域便是關(guān)聯(lián)關(guān)易。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采取新的手段，加大審計(jì)的力度，來降低企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高市場(chǎng)效率，保證證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。

2 關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念及基礎(chǔ)理論

2.1 關(guān)聯(lián)方交易的概念

我國最新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)，是由財(cái)政部2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》頒布的：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨鲜芡环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

2.2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念

2007年在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)最新公布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》中“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”定義：會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=檢查風(fēng)險(xiǎn)×重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

可見，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由檢查風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)要素組成。而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又可以分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。

固有風(fēng)險(xiǎn)指在不考慮被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。固有風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之外存在的，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法改變其實(shí)際水平。

控制風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。審計(jì)人員只能評(píng)估其水平但無法改變其實(shí)際水平。

檢查風(fēng)險(xiǎn)指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過預(yù)定的審計(jì)程度未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是唯一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠控制和管理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素。

因此只能通過降低檢查風(fēng)險(xiǎn)來實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低。

2.3 關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義及構(gòu)成

結(jié)合上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義，可以定義企業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大影響的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露出現(xiàn)重大的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)情況，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

根據(jù)上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，我們把關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素分為：關(guān)聯(lián)交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。即可以用以下公式表示：

關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=關(guān)聯(lián)交易重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×關(guān)聯(lián)交易檢查風(fēng)險(xiǎn)

其中，關(guān)聯(lián)交易重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由關(guān)聯(lián)交易的固有風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)聯(lián)交易的控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。

3 我國企業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

根據(jù)上述關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，將關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為關(guān)聯(lián)交易的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)三方面來分析。

3.1 關(guān)聯(lián)交易審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的成因

3.1.1 關(guān)聯(lián)交易主體存在實(shí)質(zhì)上的不平等

在關(guān)聯(lián)交易中，交易雙方雖然都是獨(dú)立的法人，其法律地位是平等的，但由于交易一方可對(duì)另一方實(shí)施控制或施加重大影響，從而造成了雙方事實(shí)上地位的不平等。因此，關(guān)聯(lián)方之間為了達(dá)到某些特定目的，運(yùn)用手中的控制權(quán)或重大影響力，通過非公允關(guān)聯(lián)交易來轉(zhuǎn)移利潤(rùn)或謀求不正當(dāng)?shù)睦妗?/p>

3.1.2 對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露不完整

在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露方面，我國企業(yè)還存在著很多不足，具體表現(xiàn)為：①披露的關(guān)聯(lián)方信息的不全面；有些企業(yè)以為，沒有必要在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露沒有發(fā)生交易的關(guān)聯(lián)方，或者是故意隱瞞關(guān)系比較隱蔽的關(guān)聯(lián)方。②對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露不充分；企業(yè)在披露關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，其披露的信息很少是對(duì)投資者有用的，因此很難判斷關(guān)聯(lián)方交易是否對(duì)決策有影響。

3.2 關(guān)聯(lián)交易審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)的成因

3.2.1 企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全

目前，內(nèi)部控制的重要性還沒得到我國企業(yè)的重視，而且又因?yàn)楣局卫斫Y(jié)構(gòu)的缺陷以及員工素質(zhì)等方面，甚至是一些企業(yè)沒有制定重大關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)范性程序，因此導(dǎo)致許多企業(yè)的內(nèi)部控制制度十分薄弱。

3.2.2 企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理

股權(quán)結(jié)構(gòu)的高度集中是我國目前大部分企業(yè)的顯著特征。大股東能簡(jiǎn)單地利用高度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)來影響公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使利益傾斜于對(duì)自己有利的一方，由此便產(chǎn)生了非公允關(guān)聯(lián)交易。相反的，缺乏代表者和維護(hù)者的中小股東，無法約束大股東利用非公允關(guān)聯(lián)方交易從而侵害自身利益的行為，使得大股東能夠更加隨意地進(jìn)行非公允關(guān)聯(lián)交易。

3.3 關(guān)聯(lián)交易審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的成因

3.3.1 關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)難度大

審計(jì)項(xiàng)目中最大難度的，其中之一就是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難把握關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。其主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

首先，關(guān)聯(lián)方交易的形式多，涉及的范圍廣。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，關(guān)聯(lián)方及其交易的形式日益增多，并與新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合起來，這都給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)增加了難度。

其次，不公允的關(guān)聯(lián)方交易。在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易可能包含了不公允的交易價(jià)格；企業(yè)管理當(dāng)局也可能故意安排下屬關(guān)聯(lián)方虛報(bào)各關(guān)聯(lián)方的會(huì)計(jì)報(bào)表，進(jìn)行聯(lián)合舞弊或造假，這都加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難度。

再次，關(guān)聯(lián)方交易的未披露。對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易，一是企業(yè)故意隱瞞，二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以察覺。

3.3.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普遍素質(zhì)不高

審計(jì)工作的高難度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)是高素質(zhì)的人才，他們必須具有耿直的性格、認(rèn)真的工作態(tài)度和扎實(shí)的審計(jì)、會(huì)計(jì)、法律知識(shí)，并具有專業(yè)的分析能力和判斷能力。但種種原因?qū)е律鲜鲆蟛⒉皇撬泄ぷ魅藛T都能達(dá)到，這無疑限制了審計(jì)工作的開展，影響審計(jì)的質(zhì)量。

4 降低企業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的政策建議

4.1 完善現(xiàn)行審計(jì)制度

采用公開招標(biāo)方式選用會(huì)計(jì)師事務(wù)所，改變被審計(jì)單位聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。同時(shí)，還要改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)進(jìn)行干涉的現(xiàn)狀，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)單位提供涉及行使管理權(quán)的服務(wù)。

4.2 提高審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和分析能力

專業(yè)判斷始終貫徹于關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)過程中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力要求很高。因此要提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力是降低關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的途徑之一。

4.3 完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

我國公司法規(guī)定，只有董事會(huì)形成決議并提交股東大會(huì)審議通過，關(guān)聯(lián)交易才能實(shí)行。但結(jié)果卻是不公允且侵犯中小股東利益的交易行為通過規(guī)定合法程序，這充分說明了企業(yè)治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重的問題。完善我國企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵，是要嚴(yán)格規(guī)定股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理人之間的權(quán)力與義務(wù)，使他們之間相互制衡，以達(dá)到管理當(dāng)局不能隨意操縱的目的。

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