朱珂宇

【摘要】我國政府會計目前采用收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和進步，政府會計環(huán)境已發(fā)生巨大變化，面對政府職能轉(zhuǎn)變、預(yù)算管理制度與公共財政體制改革、政府績效考核等新要求，現(xiàn)行核算體系的適應(yīng)性受到了極大的挑戰(zhàn)，收付實現(xiàn)制作為政府會計記賬基礎(chǔ)已顯示出諸多弊端。我國政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于建立一個健全透明的政府會計體系。因此，我們應(yīng)充分吸收和借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，轉(zhuǎn)變觀念，大膽創(chuàng)新，逐步進行政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革。

【關(guān)鍵詞】政府會計，記賬基礎(chǔ)，收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、引言

我國政府會計核算體系經(jīng)過了1997年政府會計制度改革，充分考慮了社會主義市場經(jīng)濟體制的要求，與國家預(yù)算體系相適應(yīng)，也在一定程度上呈現(xiàn)國際化和規(guī)范化。但是隨著近年來政府會計制度改革與公共財政體制改革的施行、政府績效考核與政府職能轉(zhuǎn)變要求的提出，現(xiàn)行的政府會計體系已經(jīng)無法充分地滿足現(xiàn)階段公共管理的需要。在整個政府會計體系中，記賬基礎(chǔ)至關(guān)重要，目前我國政府會計采用收付實現(xiàn)制的會計記賬基礎(chǔ)，其弊端在我國政治經(jīng)濟環(huán)境的變化下正日益顯現(xiàn)。

本文將以我國政府改革和財政體制改革為背景，通過分析我國政府改革對會計的要求，以及現(xiàn)行政府會計核算體系的適應(yīng)性，就我國政府會計改革中關(guān)于會計記賬基礎(chǔ)選擇的問題展開研究和探討，以期為我國的政府會計改革提供參考。

二、我國政府改革對會計的要求

隨著經(jīng)濟全球化進程的日益加深、我國市場經(jīng)濟環(huán)境的變化和財政管理體制改革的深入發(fā)展，政府會計環(huán)境正在發(fā)生深刻的變化，政府會計面臨著諸多新要求的挑戰(zhàn)。

1.政府職能轉(zhuǎn)變的要求。在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善，政府和市場的社會分工日漸明晰，政府機構(gòu)職能逐步轉(zhuǎn)向為全社會提供優(yōu)質(zhì)的公共基礎(chǔ)設(shè)施、公共教育、社會保障等公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，政府與社會公眾之間的委托代理關(guān)系日益明確。為了便于評價和考核政府公共受托責(zé)任的履行情況，防止和避免由于信息不對稱而產(chǎn)生的損害社會公眾利益的行為，人大、有關(guān)監(jiān)督部門和社會公眾都需要政府會計提供全面、完整、真實反映其運行效率，財政資金收入和使用情況的會計信息。

2.公共財政體制改革的要求。近年來，我國不斷推進財政體制改革，使公共財政更好的進行結(jié)構(gòu)調(diào)整和發(fā)揮改善民生的作用。公共財政具有“取之于眾，用之于眾”的性質(zhì)，廣大納稅人都要求政府以最小的成本取得最大的公共服務(wù)效果。這就要求政府會計采用科學(xué)的成本計算辦法，將應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期的政府成本按實際支出項目真實詳細地反映出來，以表明政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力與代價。

3.政府績效考核的要求。在20世紀(jì)90年代以來西方各國開展的以績效為導(dǎo)向的公共管理改革浪潮的推動下，我國政府正逐步建立和完善績效評價系統(tǒng)。為了使內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)以及社會公眾能夠獲得政府在提供公共服務(wù)過程中的投入、產(chǎn)出情況，政府應(yīng)及時、準(zhǔn)確地提供過去、現(xiàn)在和預(yù)測的政府財政活動信息。

三、現(xiàn)行核算體系的適應(yīng)性分析

隨著我國政府會計環(huán)境的不斷變化，現(xiàn)行政府會計核算體系存在的問題和局限性逐漸顯現(xiàn)，影響了政府會計職能作用的發(fā)揮。其中一個重要因素就是政府會計所采用的記賬基礎(chǔ)——收付實現(xiàn)制的局限性，其主要表現(xiàn)在以下三個方面：

1、混淆收益性支出與資本性支出，不能核算行政的完全成本。收益性支出是指所取得的收益只及于當(dāng)期的支出；資本性支出是指所取得的收益可以及于未來多個期間的支出。收益性支出與資本性支出應(yīng)當(dāng)合理劃分，才能保證單位財務(wù)狀況和收益的真實。在收付實現(xiàn)制下，跨期的資本性支出均在款項實付日作為費用核算，如計入財政總預(yù)算會計的“一般預(yù)算支出”科目，計入行政單位會計的“經(jīng)費支出”科目等。另有某些應(yīng)計入資產(chǎn)成本的支出計入了費用，如行政單位購買庫存材料時，運雜費支出按照規(guī)定不計入庫存材料的價值而直接計入有關(guān)支出。這類收益性支出與資本性支出混亂的問題會造成政府部門業(yè)績不明，核算的真實性、客觀性得不到可靠地保證。

2.不能真實反映資產(chǎn)狀況，導(dǎo)致會計信息不實。政府所擁有的資產(chǎn)（特別是固定資產(chǎn)）在使用期間內(nèi)會產(chǎn)生有形損耗和無形損耗，其價值隨著時間的推移不斷減少，資產(chǎn)的取得成本應(yīng)在使用期間內(nèi)進行攤銷。但在收付實現(xiàn)制下，費用只有在實際支出時才被加以反映，如此一來，政府會計便不會核算未產(chǎn)生實際支付的資產(chǎn)攤銷，使固定資產(chǎn)的賬面價值只反映其歷史成本，并不反映損耗價值和實際凈值。這就使政府提供的會計信息與實際情況相脫離，導(dǎo)致國有資產(chǎn)價值、規(guī)模等信息的失真。

3.無法全面準(zhǔn)確地反映政府的負債，不利于防范財政風(fēng)險。在收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，財政支出只包括實際支付的現(xiàn)金，對構(gòu)成當(dāng)期行政運行成本的尚未用現(xiàn)金支付的事項則沒有予以反映。這種處理方法會隱藏政府負債，同時減少當(dāng)期應(yīng)計的費用。例如現(xiàn)行收付實現(xiàn)制對國債的處理只反映當(dāng)年還本付息的實際支出，而不反映政府已發(fā)行的國債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，這一方面夸大了政府真正可支配的財政資源，另一方面也掩蓋了相關(guān)的負債。收付實現(xiàn)制的這種弊端使政府會計無法為政府預(yù)防財政風(fēng)險提供全面的債務(wù)信息，不利于政府風(fēng)險意識和責(zé)任意識的增強，也不利于各方監(jiān)督者正確評價政府掌握資源的情況和運行效果。

四、我國政府會計記賬基礎(chǔ)的選擇

面對政府會計的種種新要求，收付實現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)暴露出諸多缺陷，越來越不能適應(yīng)我國新形勢的變化。而與收付實現(xiàn)制相比，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府當(dāng)期的收入與運行成本無論現(xiàn)金收付是否實際發(fā)生均能夠得到準(zhǔn)確反映，可以在相應(yīng)的期間內(nèi)實現(xiàn)配比，能夠完整、全面地反映政府的受托責(zé)任和財政狀況。因此我們應(yīng)充分吸收和借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，轉(zhuǎn)變觀念，大膽創(chuàng)新，逐步進行政府會計記賬基礎(chǔ)的改革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計，從而建立一個健全透明的政府會計體系，達到實現(xiàn)公共資源優(yōu)化配置、有效評價政府績效、防范財政風(fēng)險和提高政府持續(xù)發(fā)展能力的目標(biāo)。

參考文獻：

[1]于國旺，我國政府會計環(huán)境與政府會計核算基礎(chǔ)改革，財會月刊（理論），2007.3

[2]趙建勇主編、戚艷霞副主編，預(yù)算會計（第四版），上海，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2010.11

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