喬春華

【摘 要】 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》2014年實(shí)施，但它存在著內(nèi)部控制定義不規(guī)范、內(nèi)部控制要素不明顯、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制不全面等問(wèn)題，為有效推動(dòng)其實(shí)施，在進(jìn)行理論分析的基礎(chǔ)上，對(duì)完善《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》提出了建議。

【關(guān)鍵詞】 行政事業(yè)單位； 內(nèi)部控制； 理論分析

中圖分類號(hào)：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）22-0022-06

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的定義不規(guī)范

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》第三條規(guī)定：“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。”這里既未將內(nèi)部控制界定為一個(gè)“過(guò)程”，又未顯示內(nèi)部控制的主體“單位”中“人”的作用。

（一）內(nèi)部控制應(yīng)是一個(gè)“過(guò)程”

國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制的著名文獻(xiàn)均強(qiáng)調(diào)為一個(gè)“過(guò)程”，且列為內(nèi)部控制定義的第一要素。如：

1992年，COSO委員會(huì)在《內(nèi)部控制——整合框架》中指出：“內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，旨在為經(jīng)營(yíng)的有效性和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、符合適用的法律和法規(guī)等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過(guò)程?！彼鼜?qiáng)調(diào)指出：“內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程。它是實(shí)現(xiàn)目的的手段，而不是目的本身?！边€指出：內(nèi)部控制是“一個(gè)過(guò)程。內(nèi)部控制并不是一個(gè)事項(xiàng)或一種情形，而是滲透到主體的活動(dòng)之中的一系列行為。這些行為十分普遍，是管理層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式中所固有的”。

2004年，COSO委員會(huì)在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架——整合框架》中指出：“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過(guò)程，它由一個(gè)主體的董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他人員實(shí)施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制訂并貫穿于企業(yè)之中，旨在識(shí)別可能會(huì)影響主體的潛在事項(xiàng)，管理風(fēng)險(xiǎn)以使其在該主體的風(fēng)險(xiǎn)容量之內(nèi)，并為主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證?！边@個(gè)定義反映了幾個(gè)基本概念。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是：一個(gè)過(guò)程，它持續(xù)地流動(dòng)于主體之內(nèi)。它指出：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是“一個(gè)過(guò)程。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理并不是靜止的，而是滲透于一個(gè)主體的各種活動(dòng)的持續(xù)的或反復(fù)的相互影響。這些活動(dòng)滲透和潛藏于管理當(dāng)局企業(yè)經(jīng)營(yíng)的方式之中”。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》認(rèn)為：“公共部門內(nèi)部控制是公共機(jī)構(gòu)管理部門和員工針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)置、合理保障機(jī)構(gòu)履行使命并實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)的過(guò)程，它是機(jī)構(gòu)運(yùn)作不可缺少的過(guò)程?！瓋?nèi)部控制隨著機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)變化不斷地更新，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、必要的過(guò)程?！?/p>

《美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》指出：“內(nèi)部控制不是一個(gè)事件，而是貫穿整個(gè)組織且持續(xù)進(jìn)行的一系列行為和活動(dòng)?！?/p>

2006年，中國(guó)審計(jì)署《政府部門內(nèi)部控制研究》課題組對(duì)政府部門內(nèi)部控制的內(nèi)涵給出了比較權(quán)威的理解：“政府部門內(nèi)部控制是內(nèi)部控制要素與過(guò)程的統(tǒng)一。從靜態(tài)上講，內(nèi)部控制是指政府部門為履行職能、實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)而建立的保障系統(tǒng)，該系統(tǒng)由內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制活動(dòng)、信息及其溝通和內(nèi)部控制監(jiān)督等要素組成，并體現(xiàn)為與行政、管理、財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)融為一體的組織管理結(jié)構(gòu)、政策、程序和措施；從動(dòng)態(tài)上說(shuō)，內(nèi)部控制是政府部門為履行職能、實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)而應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的自我約束和規(guī)范的過(guò)程?！?/p>

2008年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程?！?/p>

應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是：（1）內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程；（2）內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，不是一個(gè)靜態(tài)的、以文件、制度和程序等表現(xiàn)出來(lái)的、一成不變的控制系統(tǒng)；（3）內(nèi)部控制是滲透于一個(gè)主體的各種活動(dòng)的持續(xù)的或反復(fù)的相互影響的過(guò)程，它是“嵌入其主體之中”，而不是“置于主體之上”；（4）一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理的過(guò)程。

（二）應(yīng)明確內(nèi)部控制“由人員來(lái)實(shí)施”

在上述行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的定義中，僅界定到“單位”，而未注明“單位”中應(yīng)“由人員來(lái)實(shí)施”，不能不認(rèn)為是嚴(yán)重缺憾。相比而言，國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制的文獻(xiàn)中都強(qiáng)調(diào)了“單位”中“由人員來(lái)實(shí)施”。在上述國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制的著名文獻(xiàn)中可以看出，“由一個(gè)主體的董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他人員實(shí)施”，也就是說(shuō)，在“單位”后還有“董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他人員”。國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制的文獻(xiàn)非常強(qiáng)調(diào)“由人員來(lái)實(shí)施”，且列為內(nèi)部控制定義的第二要素。如：

《內(nèi)部控制——整合框架》指出：“內(nèi)部控制由人員來(lái)實(shí)施?！瓋?nèi)部控制是由主體的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)施的。它通過(guò)組織中的人員，通過(guò)他們的一言一行來(lái)實(shí)現(xiàn)。人員制定主體的目標(biāo)，并將控制機(jī)制付諸實(shí)施?！M織的人員包括董事會(huì)以及管理層和其他人員?！聲?huì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要元素?！?/p>

《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架——整合框架》指出：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理“由組織中各個(gè)層級(jí)的人員實(shí)施?！髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理由一個(gè)主體的董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他人員實(shí)施。它是通過(guò)一個(gè)組織中的人員，通過(guò)他們的言行來(lái)完成的。人制定主體的使命、戰(zhàn)略和目標(biāo)，并使企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制得以落實(shí)?！粋€(gè)組織中的人包括董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他人員。……董事會(huì)是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)重要元素”。

王戍（2005）的研究表明：“2004年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》中指出：公共部門內(nèi)部控制是公共部門管理層和員工為合理保證單位履行使命、實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)而應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。……確認(rèn)政府部門內(nèi)部控制責(zé)任主體范圍包括管理層，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和全體員工以及政府部門外部組織的最高審計(jì)機(jī)關(guān)、民間組織、立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和其他組織?！?/p>

《美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》指出：“內(nèi)部控制受人的影響。人使內(nèi)部控制起作用。良好內(nèi)部控制的可信賴性取決于全體管理人員。管理層設(shè)定目標(biāo)，實(shí)施控制機(jī)制和活動(dòng)，跟蹤和評(píng)估控制。然而，組織的所有人員在使內(nèi)部控制發(fā)揮作用中起到重要作用?！?

巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)的《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》指出：內(nèi)部控制“涉及到所有活動(dòng)的核心——人，特別是人的控制覺悟”。

由此可見，內(nèi)部控制應(yīng)“由人員來(lái)實(shí)施”，應(yīng)顯示內(nèi)部控制的主體“單位”中“人”的作用，不能忽視“人”在內(nèi)部控制實(shí)施中的積極作用或消極作用、正面作用或反面作用、正能量或負(fù)能量。尤其在“以人為本”的時(shí)代，更不能忽視“人”在內(nèi)部控制實(shí)施中的能動(dòng)作用。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的要素不明顯

（一）《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》沒有提到內(nèi)部控制要素

2011年11月18日，財(cái)政部下發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》第六條規(guī)定：“單位內(nèi)部控制的要素包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督?！?012年11月29日，財(cái)政部印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)〔2012〕21號(hào)）中這一條卻沒有了，全文找不到“要素”兩字。這不能不讓人提出“行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要不要要素”和“高校內(nèi)部控制要不要要素”的問(wèn)題。

國(guó)外《內(nèi)部控制——整合框架》、《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架——整合框架》、《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》、《美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》都提到了內(nèi)部控制要素，國(guó)內(nèi)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《上市公司內(nèi)部控制指引》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》也都提到了內(nèi)部控制要素，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》卻沒有提到內(nèi)部控制要素。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要不要“要素”

1.什么是要素

“要素”即“元素”。要素是指事物必須具有的實(shí)質(zhì)或本質(zhì)、組成部分。它是構(gòu)成事物必不可少的因素，是組成系統(tǒng)的基本單元。

2.什么是會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)要素又稱會(huì)計(jì)對(duì)象要素，是指按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所作的基本分類，也是指對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)所作的基本分類，是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的具體對(duì)象和內(nèi)容，是構(gòu)成會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容的主要因素，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要組成部分。2012年的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十條規(guī)定：“事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用?！钡谑l規(guī)定：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如實(shí)反映各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的情況和結(jié)果，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠?！彼鼘?duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)計(jì)起著駕馭作用，是會(huì)計(jì)核算必須遵循的必不可少的內(nèi)容。

3.要素的重要性

要素作為事物必不可少的因素，是組成系統(tǒng)的基本單元。同樣，會(huì)計(jì)要素是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要組成部分，是會(huì)計(jì)對(duì)象按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)所作的基本分類，是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的具體對(duì)象和內(nèi)容，即解決會(huì)計(jì)“核算什么”和“監(jiān)督什么”的問(wèn)題。毛澤東說(shuō)過(guò)：“科學(xué)研究的區(qū)分，就是根據(jù)科學(xué)對(duì)象所具有的特殊的矛盾性。因此，對(duì)于某一現(xiàn)象的領(lǐng)域所特有的某一矛盾的研究，就構(gòu)成某一科學(xué)的對(duì)象?！睍?huì)計(jì)之所以是會(huì)計(jì)而不是財(cái)務(wù)、不是審計(jì)、不是內(nèi)部控制，這些學(xué)科的分類與研究的對(duì)象關(guān)系密切。

4.什么是內(nèi)部控制要素

內(nèi)部控制要素是解決內(nèi)部控制“控制什么”的問(wèn)題，即控制內(nèi)容的問(wèn)題。李三喜（2012）指出：“企業(yè)內(nèi)部控制到底控制什么？筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的內(nèi)容可以分為兩大部分，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制；或者也可以分為三大部分，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部管理控制和內(nèi)部治理控制?！痹趪?guó)內(nèi)外內(nèi)部控制的發(fā)展歷程中，有“單要素”、“兩要素”、“三要素”、“四要素”、“五要素”、“六要素”、“八要素”等，內(nèi)部控制要素經(jīng)歷了一個(gè)由少到多的過(guò)程，內(nèi)部控制要素的內(nèi)涵也不斷地豐富。

（三）行政事業(yè)單位控制環(huán)境的重要性

晏子曾說(shuō)：“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳。葉徒相似，其實(shí)味不同?！边@說(shuō)明環(huán)境的重要性。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》未提到要素，自然不會(huì)提到“控制環(huán)境”這些要素的具體內(nèi)容。

1.控制環(huán)境的重要性

（1）控制環(huán)境是對(duì)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響的一組因素的總稱

1988年，美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書》以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念代替了“內(nèi)部控制制度”概念，提出內(nèi)部控制框架應(yīng)包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序。并指出：“控制環(huán)境是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響的一組因素的總稱?！刂骗h(huán)境也是充分有效的內(nèi)部控制體系實(shí)施的基礎(chǔ)?！边@些被視為內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)巨大突破，起到變革性的作用，具有里程碑的意義。

（2）控制環(huán)境是其他所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)

1992年，美國(guó)COSO委員會(huì)的《內(nèi)部控制——整合框架》指出：“控制環(huán)境（Control Environment）設(shè)定了一個(gè)組織的基調(diào)，影響其員工的控制意識(shí)。它是內(nèi)部控制的其他所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，為其提供了秩序和結(jié)構(gòu)?！?/p>

美國(guó)COSO委員會(huì)的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制：較小型公眾公司指南》指出：“控制環(huán)境這一構(gòu)成要素是內(nèi)部控制的其他所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，它設(shè)定了一個(gè)組織的基調(diào)?！?/p>

日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)審議發(fā)布的《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定（意見書）》認(rèn)為：“控制環(huán)境，是指決定組織氛圍，在對(duì)組織內(nèi)所有人員的控制意識(shí)施加影響的同時(shí)，成為其他基本要素的基礎(chǔ)，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控以及信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)產(chǎn)生影響?！?/p>

（3）內(nèi)部環(huán)境為主體中的人們?nèi)绾慰创L(fēng)險(xiǎn)和著手控制確立了基礎(chǔ)

2004年，美國(guó)COSO委員會(huì)的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》指出：“內(nèi)部環(huán)境為主體中的人們?nèi)绾慰创L(fēng)險(xiǎn)和著手控制確立了基礎(chǔ)。所有企業(yè)的核心都是人（他們的個(gè)人品性，包括誠(chéng)信、道德價(jià)值觀和勝任能力）以及經(jīng)營(yíng)所處的環(huán)境?！?/p>

（4）控制環(huán)境是推動(dòng)控制工作的發(fā)動(dòng)機(jī)，是所有其他內(nèi)控組成部分的基礎(chǔ)

1998年9月，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)發(fā)布的《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》指出：“控制環(huán)境是推動(dòng)控制工作的發(fā)動(dòng)機(jī)，是所有其他內(nèi)控組成部分的基礎(chǔ)。它奠定組織的風(fēng)紀(jì)和結(jié)構(gòu)，并且涉及到所有活動(dòng)的核心——人，特別是人的控制覺悟，還反映政府、銀行、非銀行金融機(jī)構(gòu)以及生產(chǎn)性企業(yè)的各級(jí)管理層對(duì)內(nèi)控的要求。”

丁友剛、胡興國(guó)（2007）的研究表明：“將控制環(huán)境作為一個(gè)獨(dú)立的要素，風(fēng)險(xiǎn)控制思想認(rèn)識(shí)更加理性。有效的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制除了需要諸如經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、預(yù)算、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)等‘硬性的控制工具外，還必須依賴于管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)等‘軟性控制工具。這些硬性和軟性因素共同構(gòu)成了組織的控制環(huán)境。正是基于控制環(huán)境的重要性，ASB把控制環(huán)境作為一個(gè)獨(dú)立要素，而不是作為內(nèi)部管理控制的一個(gè)分支?！?/p>

2.控制環(huán)境不能不提治理結(jié)構(gòu)

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》未出現(xiàn)“治理”和“文化”的字樣。黨的十八屆三中全會(huì)十分強(qiáng)調(diào)“治理”和“文化”。2013年11月15日，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中提到“治理”24處，在十六個(gè)重大問(wèn)題中，第十三個(gè)就是“創(chuàng)新社會(huì)治理體制”，并強(qiáng)調(diào)指出：“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！薄吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》在十六個(gè)重大問(wèn)題中，第十一個(gè)就是“推進(jìn)文化體制機(jī)制創(chuàng)新”。

中央十分重視完善大學(xué)治理結(jié)構(gòu)。2010年6月21日，中共中央政治局審議并通過(guò)的《國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》第四十條規(guī)定：“完善中國(guó)特色現(xiàn)代大學(xué)制度。完善治理結(jié)構(gòu)。”2010年10月24日，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于開展國(guó)家教育體制改革試點(diǎn)的通知》第六條指出：“改革高等教育管理方式，建設(shè)現(xiàn)代大學(xué)制度。……推動(dòng)建立健全大學(xué)章程，完善高等學(xué)校內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。”2011年3月23日，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》第十六條規(guī)定：“建立健全法人治理結(jié)構(gòu)。”2011年11月28日，教育部發(fā)布的《高等學(xué)校章程制定暫行辦法》第四條規(guī)定：“依法完善內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)。”2013年11月15日，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》第四十二條指出：“完善學(xué)校內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)?！币虼耍晟聘咝Ｖ卫斫Y(jié)構(gòu)不僅是優(yōu)化高?？刂骗h(huán)境的需要，而且是建立健全大學(xué)的“最高法”、“綱領(lǐng)法”、“根本法”——大學(xué)章程的需要。

為落實(shí)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，財(cái)政部、教育部領(lǐng)導(dǎo)強(qiáng)調(diào)了治理的重要性。2013年7月19日，財(cái)政部黨組副書記、副部長(zhǎng)張少春在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施動(dòng)員視頻會(huì)上指出：“內(nèi)部控制既是行政事業(yè)單位的一項(xiàng)重要管理活動(dòng)，又是一項(xiàng)重要的制度安排，是行政事業(yè)單位治理的基石?！?013年12月18日，教育部黨組副書記、副部長(zhǎng)杜玉波在直屬高校財(cái)務(wù)工作會(huì)議上作了題為“深化改革、科學(xué)理財(cái)、推動(dòng)直屬高校辦出特色爭(zhēng)創(chuàng)一流”的報(bào)告。他指出：“……根據(jù)國(guó)家需求，倒逼學(xué)校治理結(jié)構(gòu)、管理體制、學(xué)科結(jié)構(gòu)、創(chuàng)新機(jī)制和人才培養(yǎng)模式的改革?！?/p>

3.控制環(huán)境不能不提大學(xué)文化

大學(xué)文化是高校內(nèi)部控制環(huán)境的重要內(nèi)容。大學(xué)治理結(jié)構(gòu)與大學(xué)文化關(guān)系密切。教授治學(xué)涉及到大學(xué)“獨(dú)立之精神、自由之思想”，民主管理涉及到大學(xué)民主辦學(xué)。賽先生、德先生是辦好大學(xué)之根本，是大學(xué)治理結(jié)構(gòu)的重要內(nèi)容，又是大學(xué)文化的核心。因此，大學(xué)是探究學(xué)術(shù)的殿堂，是培養(yǎng)人才的搖籃，是傳承與創(chuàng)新知識(shí)的基地，是高新科技產(chǎn)業(yè)的孵化器。

大學(xué)文化的最高層次是大學(xué)精神，大學(xué)精神是大學(xué)在長(zhǎng)期實(shí)踐磨礪中積淀的追求和創(chuàng)造的理想與信念、道德與良知等價(jià)值理念體系的精華，是科學(xué)精神的時(shí)代標(biāo)志和凝聚的獨(dú)特氣質(zhì)，是人類文明成果的高級(jí)形式。由此可見，大學(xué)文化是追求理想和人生抱負(fù)的文化，是追求真理的文化，是嚴(yán)謹(jǐn)求實(shí)的文化，是崇尚學(xué)術(shù)自由和高尚道德的文化，是具有強(qiáng)烈批判精神和包容胸懷的文化。大學(xué)精神凝聚了獨(dú)立與自主、自由與民主的人文精神，批判與創(chuàng)新、追求真理的科學(xué)精神，自強(qiáng)不息、進(jìn)取有為的奉獻(xiàn)精神。如北大的“愛國(guó)、進(jìn)步、民主、科學(xué)”的精神，清華的“自強(qiáng)不息、厚德載物”的追求，復(fù)旦的“博學(xué)而篤志、切問(wèn)而近思”的境界。大學(xué)精神作為一種學(xué)校所擁有的思想理念、價(jià)值體系、文化產(chǎn)品、道德準(zhǔn)則等精神形態(tài)的文化氛圍，是學(xué)校的靈魂，是大學(xué)文化的核心要素。

行政化與大學(xué)精神相悖，是損害高校內(nèi)部控制環(huán)境的腐蝕劑。高校行政化主要是指把高校作為完全的行政機(jī)關(guān)而不是學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)，運(yùn)用行政權(quán)力和行政管理模式來(lái)管理教學(xué)、科研等學(xué)術(shù)活動(dòng)，用行政權(quán)力干涉學(xué)術(shù)事務(wù)。筆者認(rèn)為，高校行政級(jí)別不是行政化起因，但行政權(quán)力的運(yùn)用導(dǎo)致了“官本位”，見諸于媒體的教授放棄學(xué)術(shù)去當(dāng)處長(zhǎng)，是因?yàn)樾姓?quán)力可以尋租，當(dāng)了官可以運(yùn)用公權(quán)力去申報(bào)課題申報(bào)獎(jiǎng)，可以擔(dān)任評(píng)委去評(píng)職稱評(píng)課題評(píng)獎(jiǎng)?！肮俦疚弧闭T發(fā)了大學(xué)不是去弘揚(yáng)大學(xué)精神，倡導(dǎo)科學(xué)和民主的學(xué)術(shù)氛圍；“官本位”是造成高校行政權(quán)力與學(xué)術(shù)權(quán)力錯(cuò)位的催化劑，是損害高校內(nèi)部控制環(huán)境的腐蝕劑。行政化表現(xiàn)為“一把手”的“一言堂”。用行政權(quán)力辦學(xué)必然導(dǎo)致權(quán)力的膨脹和濫用。因此，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》第五十九條指出：“破除‘官本位觀念”。

這里要指出，“內(nèi)部人控制”與“內(nèi)部控制”是截然相反的。日本經(jīng)濟(jì)學(xué)家青木昌彥在《Corporate Governance in Transitional Economies》一文中首創(chuàng)了內(nèi)部人控制概念，他認(rèn)為，內(nèi)部人控制是指從前的國(guó)有企業(yè)（SOE）的經(jīng)理或工人在企業(yè)公司化的過(guò)程中獲得相當(dāng)大一部分控制權(quán)的現(xiàn)象。因此，內(nèi)部人控制（Insider Control）是指企業(yè)中的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)（控制權(quán)）相分離情況下，由于“所有者缺位”或“強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者，弱所有者”形成的。所有者與經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)往往不一致，導(dǎo)致了經(jīng)營(yíng)者控制公司，即“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象。高校內(nèi)部人控制主要表現(xiàn)有：（1）將校產(chǎn)視為家產(chǎn)，任人唯親，營(yíng)造個(gè)人控制的獨(dú)立王國(guó)；（2）個(gè)人專斷，濫用職權(quán)；（3）短期行為，報(bào)喜不報(bào)憂；（4）過(guò)度公款消費(fèi)；（5）信息不透明，監(jiān)督失控?！皟?nèi)部人控制”是對(duì)治理結(jié)構(gòu)的破壞?！皞€(gè)人專斷，破壞集體領(lǐng)導(dǎo)”是“一言堂”的典型表現(xiàn)，它破壞了“集體決策”的治理結(jié)構(gòu)，從文化層面上講是封建專制主義，與大學(xué)精神是相悖的。黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》第十五條指出：“推動(dòng)公辦事業(yè)單位與主管部門理順關(guān)系和去行政化，創(chuàng)造條件，逐步取消學(xué)校、科研院所、醫(yī)院等單位的行政級(jí)別。建立事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)?！?

三、業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制不能僅僅指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制

（一）《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》卻忽視了高校行政事務(wù)

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》第四章共六節(jié)，分別為：“第一節(jié)預(yù)算業(yè)務(wù)控制”，“第二節(jié)收支業(yè)務(wù)控制”，“第三節(jié)政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制”，“第四節(jié)資產(chǎn)控制”，“第五節(jié)建設(shè)項(xiàng)目控制”，“第六節(jié)合同控制”。這六節(jié)基本涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而非行政事務(wù)。在行政事業(yè)單位中，行政事務(wù)顯然很重要，卻未反映出來(lái)。

1.高校招生屬于行政事務(wù)

高校招生屬于行政事務(wù)，卻是風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)區(qū)?！吨袊?guó)青年報(bào)》記者雷宇、葉鐵橋（2011）報(bào)道：“高校腐敗案增多，基建、招生等領(lǐng)域成重災(zāi)區(qū)。”《民主與法制》記者侯兆曉（2009）報(bào)道：“一些高校的基建、招生、物資采購(gòu)、進(jìn)人、后勤管理、學(xué)籍管理、考試等等，貓膩兒很多，但幾乎無(wú)人監(jiān)督?！薄度嗣袢?qǐng)?bào)》記者田豆豆（2007）報(bào)道：“基建、后勤、采購(gòu)、招生等財(cái)權(quán)、事權(quán)集中的環(huán)節(jié)，是湖北高校領(lǐng)導(dǎo)干部職務(wù)犯罪的‘重災(zāi)區(qū)?！睆?zhí)瑁?008）報(bào)道：“據(jù)北京海淀區(qū)檢察院檢察長(zhǎng)介紹，目前高校職務(wù)犯罪發(fā)案部位相對(duì)集中，基建、采購(gòu)、后勤和招生領(lǐng)域，成為了高校腐敗的四大‘病灶。”王肖瀟、李靜濤（2014）報(bào)道：“招生黑，基建肥，校辦企業(yè)油水多：高校腐敗的三大黑洞?！鄙鲜龈咝８瘮^(qū)域的三大“病灶”是基建、采購(gòu)和招生，四大“病灶”是基建、采購(gòu)、后勤和招生領(lǐng)域，三大黑洞是招生、基建、校辦企業(yè)。蔡榮生案將高校招生腐敗推向了風(fēng)口浪尖。高校招生腐敗又成為媒體的關(guān)注?！度嗣袢?qǐng)?bào)》記者孔祥鑫、凌軍輝、周立權(quán)（2013）報(bào)道：“高招腐敗的本質(zhì)是權(quán)力尋租。記者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，高招腐敗案件近年來(lái)呈多發(fā)趨勢(shì)，自主招生、補(bǔ)錄及調(diào)換專業(yè)三個(gè)環(huán)節(jié)已成為腐敗的‘重災(zāi)區(qū)。養(yǎng)肥了一批教育貪官，嚴(yán)重危害教育公平。過(guò)去曝光的涉及高校的腐敗通常是工程建設(shè)、科研基金等方面的案件，但近年來(lái)高校招生成為職務(wù)犯罪的高發(fā)區(qū)?！?/p>

2.校人事屬于行政事務(wù)

中央紀(jì)委駐教育部紀(jì)檢組組長(zhǎng)王立英指出：“近年來(lái)，高校腐敗案件有增加勢(shì)頭。以北京為例，據(jù)市檢察院官員透露，最近三年，該市查處高校腐敗案猛增，案發(fā)數(shù)上升一倍，案件近一半涉及招生、人事等問(wèn)題。”劉砥礪（2010）報(bào)道：“最近三年，本市檢察機(jī)關(guān)查處高校中的腐敗案件猛增，案發(fā)數(shù)量上升了一倍。而高校腐敗案件中近一半都涉及招生、人事等問(wèn)題。”人事涉及引進(jìn)人才、錄用員工、職稱評(píng)審的事項(xiàng)。

3.校教務(wù)屬于行政事務(wù)

2012年1月6日，教育部黨組成員、中央紀(jì)委駐教育部紀(jì)檢組組長(zhǎng)王立英在教育系統(tǒng)黨風(fēng)廉政建設(shè)工作會(huì)議上的講話中指出：“將反腐倡廉融入到教學(xué)、科研、后勤等業(yè)務(wù)工作和管理流程之中，增強(qiáng)工作的整體合力?！?/p>

綜上所述，風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，無(wú)時(shí)不有；內(nèi)部控制就無(wú)處不在，無(wú)時(shí)不有。內(nèi)部控制無(wú)死角。

（二）管理控制是內(nèi)部控制的組成部分

1958年，AICPA下屬審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的第29號(hào)《審計(jì)程序公告》指出，“內(nèi)部控制，從廣義上包括既有會(huì)計(jì)又有管理特征的控制……”。1963年，AICPA下屬審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的第33號(hào)《審計(jì)程序公告》指出，“獨(dú)立審計(jì)人員主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制?！牵绻?dú)立審計(jì)人員認(rèn)為某些管理控制可能對(duì)財(cái)務(wù)記錄可靠性有影響，他應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)價(jià)管理控制”。1972年，AICPA下屬審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》第1號(hào)給管理控制和會(huì)計(jì)控制下了一個(gè)詳細(xì)且權(quán)威的定義。該定義如下：“管理控制包括但不限于確保交易由管理當(dāng)局授權(quán)的組織結(jié)構(gòu)、程序及有關(guān)記錄。這種授權(quán)是與實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)這個(gè)責(zé)任聯(lián)系的管理功能，并且是建立交易的會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)?！庇纱丝梢姡瑑?nèi)部控制分為“會(huì)計(jì)控制”和“管理控制”兩部分。1963年提到“管理控制可能對(duì)財(cái)務(wù)記錄可靠性有影響，他應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)價(jià)管理控制”。1972年提到“管理功能是建立交易的會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)”。

管理控制是指什么？它包括哪些內(nèi)容？龔清浩、徐政旦（1982）認(rèn)為：“為增進(jìn)會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性與可靠性而進(jìn)行的，稱會(huì)計(jì)內(nèi)部控制（Internal Accounting Control）；為提高工作效率、促進(jìn)內(nèi)部各部門工作協(xié)調(diào)和確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)方針得到貫徹而進(jìn)行的，稱行政、業(yè)務(wù)內(nèi)部控制（Internal Administrative or Operational Control）”。

陳榮法（1986）認(rèn)為：“為了便于組織實(shí)施，一般把用于行政業(yè)務(wù)管理方面的，叫做內(nèi)部管理控制；用于會(huì)計(jì)控制方面的，叫做內(nèi)部會(huì)計(jì)控制?！?/p>

王友莊（1989）認(rèn)為：“內(nèi)部控制制度一般分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制和業(yè)務(wù)管理控制兩大類。業(yè)務(wù)管理控制包括范圍極廣，如行政組織系統(tǒng)、人員考勤制度、計(jì)劃和物資管理制度、責(zé)任考核制度、會(huì)議報(bào)告制度、質(zhì)量檢查制度等?！?/p>

李三喜（2012）指出：“內(nèi)部控制的內(nèi)容可以分為兩大部分，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制；或者也可以分為三大部分，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部管理控制和內(nèi)部治理控制?！?/p>

陳清清（2006）報(bào)道：“內(nèi)控建設(shè)，國(guó)之大計(jì)。黨的十六屆五中全會(huì)和‘十一五規(guī)劃綱要都指出，要完善公司治理、健全內(nèi)控機(jī)制。一個(gè)沒有內(nèi)部控制的企業(yè)就像一艘千瘡百孔的大船，隨時(shí)都會(huì)有沉船的危險(xiǎn)。一些公司高管離奇失蹤、巨額資金不翼而飛都是企業(yè)失控的典型表現(xiàn)。內(nèi)控的目標(biāo)是通過(guò)‘沒有人不被控制，沒有業(yè)務(wù)不被控制，最終來(lái)保障企業(yè)運(yùn)營(yíng)的安全?！?/p>

既然“沒有人不被控制，沒有業(yè)務(wù)不被控制”，行政事務(wù)怎么不列入《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》之中呢？行政事務(wù)的內(nèi)部控制對(duì)于政府、事業(yè)單位比對(duì)于企業(yè)更為必要。

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