【摘 要】 《醫(yī)院會計制度》自2012年1月1日起在全國施行。文章基于公立醫(yī)院從事的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)事業(yè)具有的企業(yè)化特點，并從有利于開展會計工作經(jīng)驗交流，有利于注冊會計師開展財務(wù)報告審計工作，有利于開展會計研究、會計教育和會計業(yè)務(wù)培訓等視角，將《醫(yī)院會計制度》與企業(yè)會計準則比較，分析了公立醫(yī)院與企業(yè)會計科目的差異，提出了應當注意在未來《醫(yī)院會計制度》的修訂中改進其會計科目設(shè)置的若干建議。

【關(guān)鍵詞】 公立醫(yī)院； 醫(yī)院財務(wù)； 會計科目

中圖分類號：F235 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0115-02

財政部制定并于2010年12月31日發(fā)布的《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱新制度）自2012年1月1日起已在全國施行。兩年多來的實踐表明，在確立公立醫(yī)院會計記賬基礎(chǔ)、改進其財務(wù)報告體系、確立其財務(wù)報告注冊會計師審計制度等多方面，特別是在健全其會計科目體系方面，新制度的確呈現(xiàn)出諸多可喜的亮點。正因為如此，加之新制度實施才兩年多時間，按照“相對穩(wěn)定”的原則，現(xiàn)在談新制度的改革問題似乎為時尚早，但筆者認為新制度設(shè)置的會計科目體系的確存在一些不足，按照“積極改革”的原則，應當在未來新制度的修訂中注意并予以改進和完善。

一、分析視角及認識基礎(chǔ)

筆者之所以認為新制度設(shè)置的會計科目體系存在不足，主要是將新制度與《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》（以下簡稱企業(yè)會計準則）進行比較分析的結(jié)果。

一般說來，將新制度與企業(yè)會計準則進行比較分析似乎是不恰當?shù)?，因為新制度適用于公立醫(yī)院，公立醫(yī)院是事業(yè)單位，屬非營利性組織，而企業(yè)會計準則適用于企業(yè)，企業(yè)是營利性組織。但是，與一般事業(yè)單位不同，公立醫(yī)院從事的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)事業(yè)與企業(yè)特別是與提供勞務(wù)為主營業(yè)務(wù)的勞務(wù)型企業(yè)從事的經(jīng)營性活動極為相似，公立醫(yī)院的運營管理也明顯具有企業(yè)化的特點，這就使得將新制度與企業(yè)會計準則進行比較分析具有了重要基礎(chǔ)。此其一。

其二，公立醫(yī)院在會計核算中，其收入、費用的確認和計量，收入與費用的配比，成本核算和成本管理的精細化要求等，都要求公立醫(yī)院會計采用權(quán)責發(fā)生制記賬基礎(chǔ)。新制度的確明確規(guī)定公立醫(yī)院會計完全采用權(quán)責發(fā)生制記賬基礎(chǔ)，這也就表明公立醫(yī)院與一般事業(yè)單位在會計核算上是有較大差別的，將公立醫(yī)院與企業(yè)、將新制度與企業(yè)會計準則進行比較分析是完全可行的。

其三，由于會計科目名稱及其含義、核算內(nèi)容是特定組織填制會計憑證、登記會計賬簿、編制財務(wù)會計報告的重要依據(jù)，是查閱特定組織會計賬目的基本手段和工具，因此，將公立醫(yī)院與企業(yè)采用的會計科目進行比較，分析查找其異同，盡可能做到二者一致，有利于公立醫(yī)院會計人員與企業(yè)會計人員之間開展會計工作經(jīng)驗交流，也有利于注冊會計師開展財務(wù)報告審計工作。

其四，既然會計是通用的商業(yè)語言，那么，比較分析公立醫(yī)院與企業(yè)采用的會計科目的異同并盡可能做到二者一致，則不僅是可行的，對于開展會計研究、會計教育和會計業(yè)務(wù)培訓等，也是十分必要的。

二、公立醫(yī)院與企業(yè)會計科目的差異比較

由于受各自交易或事項特性的影響，公立醫(yī)院與企業(yè)各自設(shè)置了各具特色的會計科目，這自然是必需的，例如公立醫(yī)院設(shè)置的“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“事業(yè)基金”、“專用基金”、“待沖基金”科目等和企業(yè)設(shè)置的“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”科目等。然而，公立醫(yī)院與企業(yè)設(shè)置的會計科目存在著可以一致但卻不一致的情況，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

一是公立醫(yī)院設(shè)置而企業(yè)未予設(shè)置相應的會計科目。這種情況，較為典型的是公立醫(yī)院設(shè)置了“待攤費用”、“預提費用”科目，而企業(yè)并未設(shè)置相應的會計科目。

二是公立醫(yī)院和企業(yè)設(shè)置的會計科目名稱不一致，但其核算內(nèi)容卻相同或相似。例如，公立醫(yī)院的“短期投資”、“長期投資”科目與企業(yè)的“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”科目等。

三是公立醫(yī)院和企業(yè)設(shè)置的會計科目名稱一致，但其核算內(nèi)容卻不相同或相似。例如，公立醫(yī)院的“應付職工薪酬”、“應付福利費”和企業(yè)的“應付職工薪酬”科目。

四是公立醫(yī)院作為明細科目而企業(yè)作為總賬科目設(shè)置。例如，公立醫(yī)院的“其他收入——投資收益”和企業(yè)的“投資收益”科目。

三、公立醫(yī)院會計科目未來改進建議

會計科目是新制度極為重要的組成部分，設(shè)置會計科目是公立醫(yī)院組織會計核算工作的重要基礎(chǔ)，會計科目設(shè)置的合理與否，關(guān)系到會計核算工作的效率，影響著會計信息的質(zhì)量。鑒于上述理由及公立醫(yī)院與企業(yè)設(shè)置的會計科目存在的差異，筆者對未來新制度的修訂提出以下粗淺建議，旨在不斷完善其會計科目體系。

第一，廢除“待攤費用”和“預提費用”科目，簡化公立醫(yī)院會計核算工作。在公立醫(yī)院會計實務(wù)中，采用權(quán)責發(fā)生制記賬基礎(chǔ)確認、計量和報告費用時，會出現(xiàn)費用的支付期與其歸屬期（受益期）不一致的兩種情況：一種是事先一次性支付，待以后再根據(jù)受益情況分期計入若干受益期的費用中的預付費用，其中，受益期在一個會計年度內(nèi)的為待攤費用，受益期超過一個會計年度的為長期待攤費用；另一種是事先根據(jù)受益情況分期計入若干受益期的費用中，待以后才一次性支付的應付費用或預提費用。廢除“待攤費用”和“預提費用”科目后，由于待攤費用、預提費用的受益期在一個會計年度內(nèi)，在其支付時視其具體情況直接計入當期醫(yī)療業(yè)務(wù)成本或管理費用，既不會影響公立醫(yī)院一個會計年度醫(yī)療結(jié)余的計算，又有利于簡化會計核算工作；對受益期超過一個會計年度的預付費用，仍然通過新制度所設(shè)置的“長期待攤費用”科目予以核算。

第二，在不調(diào)整會計科目核算內(nèi)容的前提下，重新改變會計科目的名稱。例如，將“醫(yī)療收入”科目改為“醫(yī)療業(yè)務(wù)收入”科目，以便保持其與“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目名稱的一致性、配比性。

第三，取消“短期投資”、“長期投資”科目，結(jié)合醫(yī)院自身業(yè)務(wù)特點和風險管理要求，將其核算內(nèi)容在初始確認時重新分類，分別設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”和“長期股權(quán)投資”科目予以核算。

第四，將部分會計科目核算內(nèi)容予以合并。比較典型的是，將“應付職工薪酬”、“應付福利費”科目的核算內(nèi)容予以合并，設(shè)置“應付職工薪酬”總賬科目予以核算。在“應付職工薪酬”總賬科目下，可以設(shè)置“應付職工工資”、“應付福利費”等明細科目進行明細分類核算。其中，“應付職工工資”明細科目核算醫(yī)院按有關(guān)規(guī)定應付給職工（包括離退休人員）的各種薪酬，包括工資、津補貼、獎金等。

第五，將部分明細科目作為總賬科目予以設(shè)置。例如，公立醫(yī)院對外投資實現(xiàn)的投資凈損益，單設(shè)“投資收益”科目核算，不再在“其他收入”科目下進行明細分類核算。

第六，將部分總賬科目作為明細科目予以設(shè)置。例如，廢除“應付社會保障費”科目，將其核算內(nèi)容列入“其他應付款”科目下進行明細分類核算。

第七，將某些會計科目的部分核算內(nèi)容分離出來，另行增設(shè)總賬科目。具體包括：將“其他應收款”科目核算的應收長期投資的利息或利潤剝離出來，另行增設(shè)“應收利息”、“應收股利”科目分別予以核算；將“管理費用”科目核算的銀行借款利息支出、銀行手續(xù)費支出、匯兌損益和“其他收入”科目核算的銀行存款利息收入剝離出來，另行增設(shè)“財務(wù)費用”科目予以核算；將“其他支出”科目核算的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等稅費剝離出來，另行增設(shè)“稅金及附加支出”科目予以核算。

還應指出的是，公立醫(yī)院會計科目若進行上述改進后，其“資產(chǎn)負債表”、“收入費用總表”、“醫(yī)療收入費用明細表”等會計報表中的相關(guān)項目和內(nèi)容也應相應進行調(diào)整。

【參考文獻】

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[2] 財政部.企業(yè)會計準則應用指南[S].2006.

[3] 張志康，季忠艷，梁媛媛.解析新《醫(yī)院會計制度》的八大亮點[J].會計之友，2012（1）.

[4] 張志康，季忠艷，梁媛媛.淺談新《醫(yī)院會計制度》科目設(shè)置的變化[J].綠色財會，2012（7）.endprint