姚敏

摘要：稅收滯納金制度是我國(guó)稅收征管體系的重要組成部分，保障我國(guó)稅收實(shí)踐的正常進(jìn)行。學(xué)術(shù)界對(duì)稅收滯納金的法律性質(zhì)一直存在不同的說法，本文首先對(duì)此進(jìn)行介紹，并且指出了本文的觀點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收滯納金制度在加征比率、滯納期間存在的問題進(jìn)行了分析，最后針對(duì)提出的問題提出了政策建議，希望我國(guó)的稅收滯納金制度能夠更合理完善。

關(guān)鍵詞：稅收滯納金；征收比率；政策建議

鑒于目前實(shí)施的《稅收征管法》是2001修訂的，距今已有13年之久，隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，有些條款已經(jīng)不再適合當(dāng)下的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，因此國(guó)家稅務(wù)總局重新主持起草了《稅收征管法》修訂稿，《稅收征管法》再次正式進(jìn)入修訂程序。本文正是在這樣的背景下，對(duì)稅收滯納金的性質(zhì)進(jìn)行辨析，指出現(xiàn)行的稅收滯納金存在的問題，提出應(yīng)對(duì)的措施。

一、稅收滯納金的法律性質(zhì)

對(duì)稅收滯納金的法律性質(zhì)學(xué)術(shù)界存在不同的看法存在不同，區(qū)別主要在于對(duì)稅收滯納金的功能定位不同，可以分為以下四種：

（一）行政處罰說

即認(rèn)為稅收滯納金屬于行政罰款。該觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收滯納金征收的對(duì)象是不按規(guī)定期限繳納稅款的納稅主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)這種滯繳行為進(jìn)行處罰，對(duì)其征收一定數(shù)額的滯納金，相當(dāng)于對(duì)納稅主體欠繳行為的處罰，與罰款性質(zhì)相同。而且滯納金征收率一般高于銀行同期貸款利率，含有懲罰的成分。

（二）經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說

即認(rèn)為稅收滯納金屬于欠繳稅款的利息，是對(duì)占用國(guó)家稅款帶來的時(shí)間價(jià)值的一種補(bǔ)償。該觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅主體到期未繳納稅款，導(dǎo)致稅款不能及時(shí)入庫，一方面造成國(guó)家財(cái)政收入的損失，另一方面，欠繳稅款的納稅人可以利用未繳稅款從事經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，為此就要承當(dāng)滯納金，也就相當(dāng)于銀行貸款利息。并且，稅收滯納金的計(jì)算形式與銀行貸款利息的計(jì)算形式相同，未繳納的稅款相當(dāng)于本金，滯納金加收率相當(dāng)于貸款利率，滯納期間相當(dāng)于貸款期限，因此稅收滯納金的法律性質(zhì)是利息。

（三）損害賠償與懲罰說

即認(rèn)為稅收滯納金具有損害賠償和懲罰的性質(zhì)。此觀點(diǎn)源于民法中的規(guī)定，債權(quán)債務(wù)雙方簽訂合同形成債務(wù)關(guān)系，到期時(shí)債務(wù)人未履行還債的義務(wù)造成債權(quán)人損失，根據(jù)合同法的規(guī)定，債務(wù)人須承擔(dān)違約責(zé)任，支付債權(quán)人一定數(shù)量的違約金或承擔(dān)損害賠償。在稅收關(guān)系中，納稅主體相當(dāng)于債務(wù)人，國(guó)家相當(dāng)于債權(quán)人，如果納稅主體沒有按期履行納稅義務(wù)，即構(gòu)成遲延履行。稅收滯納金就是納稅人對(duì)國(guó)家財(cái)政造成損失而支付的損害賠償金。而稅收滯納金加收率一般都高于同期銀行貸款利息，對(duì)納稅主體具有懲戒的作用。因此，應(yīng)結(jié)合損害賠償與懲罰兩方面對(duì)稅收滯納金予以定位。

（四）損害賠償與行政執(zhí)行罰說

即認(rèn)為稅收滯納金具有彌補(bǔ)損害賠償和行政強(qiáng)制執(zhí)行的性質(zhì)。該觀點(diǎn)認(rèn)為：一方面，稅收滯納金是納稅主體因欠繳稅款，造成國(guó)家財(cái)政收入流失而向國(guó)家所作的賠償；另一方面，稅收滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不及時(shí)履行稅款繳納義務(wù)的納稅主體強(qiáng)制施行的一種加重給付義務(wù)，具有強(qiáng)制執(zhí)行的特點(diǎn)。

本文比較認(rèn)同第四種說法，但損害賠償與行政行罰究竟誰主誰次還值得探究。行政執(zhí)行罰性質(zhì)比較嚴(yán)肅，它是行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種，它與行政處罰中的罰款有相同點(diǎn)：都是納稅主體因逾期未繳納稅款而必須向行政機(jī)關(guān)交納一定的款項(xiàng)。但是，對(duì)納稅人征收滯納金是為了督促納稅主體盡早納稅，它不是處罰方式?jīng)]有處罰的性質(zhì)。如果納稅主體繳納了稅款及滯納金，滯納金的計(jì)算就停止。而罰款針對(duì)的是已經(jīng)發(fā)生的違法事實(shí)，其目的是使義務(wù)主體認(rèn)識(shí)到法律的嚴(yán)肅性，防止其以后再發(fā)生違法行為，帶有警示的作用。并且，滯納金的計(jì)算數(shù)額高于一般的銀行存貸款利息，故滯納金不只是補(bǔ)償因納稅人遲延納稅給國(guó)家財(cái)政帶來的稅款損失，還是一種督促納稅人準(zhǔn)時(shí)納稅的一種手段。另一方面來講，稅收作為公法之債，納稅人如果在清償期屆滿時(shí)未如期履行義務(wù)，就構(gòu)成遲延納稅，債權(quán)人在這里也就是國(guó)家有權(quán)要求債務(wù)人也即納稅主體承擔(dān)損害賠償，支付違約金。因此，一定程度上講，稅收滯納金就是納稅主體因延期繳納稅款對(duì)國(guó)家財(cái)政稅收造成損失，而應(yīng)支付的損害賠償，但它并不是利息，納稅主體并不能無限期的拖延稅款，認(rèn)為只要繳納滯納金就可以，稅務(wù)機(jī)關(guān)還有權(quán)利實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施。因此，本文認(rèn)為，稅收滯納金的法律性質(zhì)應(yīng)當(dāng)是以行政執(zhí)行罰為主兼具損害賠償性質(zhì)。

二、稅收滯納金存在問題

（一）有關(guān)稅收滯納金加收率的問題

根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第32條的規(guī)定，稅收滯納金的加收率是按日計(jì)算的，滯納期間每日的加收率是0.5‰，也即年率為18.25%。對(duì)此規(guī)定我認(rèn)為存在以下兩個(gè)問題：

第一，固定加收率的設(shè)計(jì)不合理，無法充分體現(xiàn)滯納金執(zhí)行罰的性質(zhì)。稅收滯納金體現(xiàn)的是執(zhí)行罰的運(yùn)用，而監(jiān)督納稅人，使納稅人盡快履行應(yīng)盡的義務(wù)是執(zhí)行罰的目的。目前我國(guó)的通貨膨脹率比較高，銀行的貸款利率也相應(yīng)提高。假設(shè)銀行的年貸款利率與稅收滯納金的年加收率相當(dāng)，那么，納稅人欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金就等于銀行貸款所要支付的利息，稅收滯納金成了因納稅人遲延支付稅款造成國(guó)庫資金的利息收入減少而應(yīng)補(bǔ)償財(cái)政的資金。這顯然有悖于立法者設(shè)立滯納金制度的本意。因此，我們有必要根據(jù)具體經(jīng)濟(jì)情況，對(duì)固定的加收率進(jìn)行調(diào)整。

第二，稅收滯納金加收率偏高，一定程度上掩蓋了其損害賠償?shù)膶?shí)質(zhì)。根據(jù)央行每年公布的一年期銀行等金融機(jī)構(gòu)人民幣貸款基準(zhǔn)利率，我們可以得到其算術(shù)平均值為6.48%，而稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的稅收滯納金加收率前面已說過是18.25%，高出銀行貸款利率十幾個(gè)百分點(diǎn)，這顯然是不合理的。理由之一，正如第一部分所述，稅收滯納金具有損害賠償?shù)男再|(zhì)，如果滯納金加收率的設(shè)置明顯高于銀行貸款利率，損害賠償?shù)男再|(zhì)就無從體現(xiàn)。理由之二，實(shí)際滯納稅款人的負(fù)稅能力也是滯納金制度所必須要考慮的因素，如果滯納稅款人因加收率過高而無力支付滯納金，那么稅收滯納金的征收也就無從談起，稅法的嚴(yán)肅性就會(huì)遭到破壞。

（二）稅收滯納金計(jì)算期間的問題

對(duì)于稅收滯納金的計(jì)算期間，《稅收征管法》也有明確規(guī)定為：納稅人應(yīng)繳稅款期限屆滿的次日至納稅人實(shí)際繳納稅款之日為納稅人的滯納期間。根據(jù)規(guī)定很明顯，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人延期繳納稅款的事實(shí)進(jìn)行稅務(wù)稽查、依法確定滯繳金額等事項(xiàng)也包括在此期間。

作者認(rèn)為，稅收滯納金計(jì)算期間的規(guī)定，不僅無法反映滯納金的性質(zhì)，而且也對(duì)納稅人不利。原因在于：實(shí)踐中，納稅人補(bǔ)繳稅款及滯納金稅時(shí)，必須出示書面的補(bǔ)繳稅款通知單，而該通知單一般是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行稅務(wù)稽查得出納稅人確實(shí)滯繳稅款的稅務(wù)稽查結(jié)果時(shí)才開具的。從稅務(wù)稽查開始實(shí)施到整個(gè)環(huán)節(jié)結(jié)束，可能包括稅務(wù)人員整理資料，寫出稽查報(bào)告的時(shí)間；可能包括具體情況特殊，政策沒有明確規(guī)定，需要按一定程序向上級(jí)請(qǐng)示匯報(bào)的時(shí)間，還可能包括納稅人對(duì)稅務(wù)稽查結(jié)果有不同意見，需要聽證的時(shí)間。納稅人并不能控制這段期間，但這段時(shí)間納稅人還要負(fù)擔(dān)滯納金，這不符合滯納金損害賠償?shù)男再|(zhì)。理論上來說，只要納稅人繳完稅款，則不應(yīng)再計(jì)算稅收滯納金。但是按照目前《稅收征管法》所規(guī)定的稅收滯納金的計(jì)算方法，可能存在這樣一問題，就是納稅人主觀上有盡早將稅款及滯納金繳入國(guó)庫的意愿，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)需要進(jìn)行稅收稽查，納稅人要等待一段時(shí)間，這期間卻仍然要承擔(dān)稅收滯納金，無疑加重了納稅人負(fù)擔(dān)。

三、有關(guān)稅收滯納金的立法建議

（一）滯納金的規(guī)定應(yīng)該更靈活

滯納金制度是由法律規(guī)定的，其納稅主體、計(jì)算方式、加收率等都是依法確定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是執(zhí)行機(jī)關(guān)，沒有變更的權(quán)利，不得擅自改變。但是從滯納金制度的設(shè)計(jì)意愿和具體的執(zhí)行實(shí)踐來看，納稅人的情況千變?nèi)f化，能否負(fù)擔(dān)滯納金也要看其支付能力，稅法不可能面面俱到，應(yīng)當(dāng)給予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的緩繳稅款、減免稅款甚至滯納金的權(quán)利，只是應(yīng)該嚴(yán)格控制。在《稅收征管法》的修訂中，如果允許稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的實(shí)際情況，對(duì)滯納金制度的實(shí)施以及在什么情況下可以采取緩繳稅款，甚至減免稅、款滯納金的情形作出具體規(guī)定，這樣基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行時(shí)就能夠有章可循、有的放矢，稅收制度也更人性化，可以減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，降低其抵觸情緒，使征納關(guān)系更加融洽。

（二）稅收滯納金加收率應(yīng)設(shè)不同檔次

鑒于我國(guó)稅收實(shí)踐實(shí)踐較短，可以借鑒國(guó)外的稅收制度，以時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)時(shí)間的長(zhǎng)短，把滯納金加收率設(shè)定為幾個(gè)檔次，比如說，滯納期在3個(gè)月內(nèi)的適用低檔加收率，加收率的多少根據(jù)一年期的銀行貸款利率調(diào)整，可以在其基礎(chǔ)上上浮五到七個(gè)百分點(diǎn)；滯納期間超過3個(gè)月而又不到1年的，適用中檔加收率，加收率可以在低檔加收率的基礎(chǔ)上翻倍；滯納期間超過1年的，適用高檔加收率，加收率可以在中檔加收率的基礎(chǔ)上再翻倍。當(dāng)然，這些加收率都要在同期貸款利率的基礎(chǔ)上變動(dòng)，并雖同期貸款利率浮動(dòng)。這樣一方面可以給因客觀原因不能及時(shí)納稅的納稅人一個(gè)緩沖期，減輕了滯納金負(fù)擔(dān)，同時(shí)也體現(xiàn)了稅收滯納金具有執(zhí)行罰的性質(zhì)，有利于促使納稅人及早繳納稅款。

（三）規(guī)范稅款滯納金的加收時(shí)間

《稅收征管法》對(duì)滯納時(shí)間的規(guī)定是“從滯納稅款之日起加收”，也即，只要納稅主體存在到期未交稅款的情形，就應(yīng)該對(duì)其加收滯納金，而不考慮滯納的具體原因是什么，有無客觀不可抗力因素。因此，建議把此規(guī)定修改為“經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定應(yīng)加收稅款滯納金之日起加收”。這就照顧到了可能的原因，減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)。但同時(shí)，要嚴(yán)格規(guī)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的程序，不能被有心人利用，成為免收滯納金的理由。

（四）規(guī)范滯納金名稱

這個(gè)問題實(shí)際上涉及稅收滯納金的性質(zhì)，也可以解決《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》兩者之間對(duì)滯納金規(guī)定不一的問題。因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā氛J(rèn)為，滯納金是納稅主體因占用國(guó)家稅款而需要支付的利息或是一種補(bǔ)償。沒有稅款就沒有滯納金，征管法將稅收滯納金定性為附加稅。從目前的稅收實(shí)踐，對(duì)滯納金的具體執(zhí)行來看，是偏向于這一種理解的。但根據(jù)《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定和程序來征收滯納金，實(shí)際上是將其定性為強(qiáng)制執(zhí)行方式，是執(zhí)行罰的一種。這樣就存在著一個(gè)矛盾，到底應(yīng)當(dāng)把稅收滯納金界定為納稅人占用國(guó)家稅款的時(shí)間價(jià)值，還是界定為強(qiáng)制執(zhí)行措施，這是解決兩部法律適用沖突的關(guān)鍵所在。（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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