楊順利++李煒

【摘 要】 在《新舊事業(yè)單位會計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財(cái)會[2013]2號）中對基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并賬問題作了原則性規(guī)定。文章就并賬過程出現(xiàn)的需要進(jìn)一步明確與完善的具體問題與事項(xiàng)提出可行性的合理化建議，以便提高并賬的科學(xué)性與實(shí)效性，實(shí)現(xiàn) “提高事業(yè)單位會計(jì)信息完整性”的并賬目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 基建賬務(wù)； 并賬

2012年財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)單位會計(jì)制度》（財(cái)政部令[2012]22號）等相關(guān)制度規(guī)定，明確規(guī)定必須將事業(yè)單位基本建設(shè)賬務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)并入事業(yè)單位大賬（以下簡稱“并賬”）。在《事業(yè)單位會計(jì)制度》中規(guī)定了“并賬”的基本原則和一般要求。為了順利完成新舊會計(jì)制度銜接，財(cái)政部專門頒布了《新舊事業(yè)單位會計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財(cái)會[2013]2號），對基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并賬問題作了原則性的規(guī)定。由于事業(yè)單位涉及文化、教育、科技、醫(yī)療衛(wèi)生等部門行業(yè)，具有涉及面廣、行業(yè)部門多的特點(diǎn)，加之基本建設(shè)會計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理中實(shí)行“項(xiàng)目核算與管理”，具有管理差別大、核算方式多樣化等特點(diǎn)，所以很有必要對“并賬”過程中有關(guān)具體事項(xiàng)與問題加以研究探討。

一、有關(guān)基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位大賬的會計(jì)制度規(guī)定

1.《事業(yè)單位會計(jì)制度》（財(cái)政部令[2012]22號）規(guī)定：事業(yè)單位對基本建設(shè)投資的會計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)基本建設(shè)會計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算；同時(shí)按照本制度的規(guī)定至少按月并入本科目及其他相關(guān)科目反映。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在本科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本。有關(guān)基建并賬的具體賬務(wù)處理另行規(guī)定。

2.《新舊事業(yè)單位會計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財(cái)會[2013]2號）對基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并賬問題作出的規(guī)定：事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照新制度的要求，在按國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位會計(jì)“大賬”。新制度設(shè)置“在建工程”科目，該科目為新設(shè)科目。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在新賬中“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬并入的在建工程成本。

將2012年12月31日原基建賬中相關(guān)科目余額并入新賬時(shí)：按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目余額，借記新賬中“在建工程——基建工程”科目；按照基建賬中“交付使用資產(chǎn)”等科目余額，借記新賬中“固定資產(chǎn)”等科目；按照基建賬中“基建投資借款”科目余額，貸記新賬中“長期借款”科目；按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”、“交付使用資產(chǎn)”等科目余額，貸記新賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目的相關(guān)明細(xì)科目；按照基建賬中“基建撥款”科目余額中歸屬于財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的部分，貸記新賬中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目；按照基建賬中其他科目余額，分析調(diào)整新賬中相應(yīng)科目；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中“事業(yè)基金”科目。

事業(yè)單位執(zhí)行新制度后，應(yīng)當(dāng)至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在“大賬”中按照新制度對基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。

二、在并賬過程中需要進(jìn)一步明確的事項(xiàng)

1.“并賬”的依據(jù)不明確。會計(jì)記賬的依據(jù)是會計(jì)憑證，而將對基本建設(shè)投資的原始憑證作為記基本建設(shè)賬的依據(jù)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位大賬時(shí)的記賬依據(jù)是什么？沒有明確。

2.并賬的時(shí)間不明確。根據(jù)規(guī)定“事業(yè)單位的基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，同時(shí)按照本制度的規(guī)定至少按月并入本科目及其他相關(guān)科目反映。”按月并賬是在月初并賬，還是在月末并賬沒有明確。如果月初并賬，則并入的是“上月”基建賬的相關(guān)數(shù)據(jù)；如果是月末并賬，并入的是本月的相關(guān)數(shù)據(jù)，所以必須加以明確。

3.對于原基本建設(shè)賬中反映的債權(quán)債務(wù)是否進(jìn)行并賬，以及如何在財(cái)務(wù)大賬反映，沒有明確規(guī)定。

4.對于基本建設(shè)賬目與原來的事業(yè)單位大賬之間的資金往來，資金撥款、自籌款基建經(jīng)費(fèi)如何并賬，沒有具體規(guī)定。如果用簡單“匯總”方法將上述數(shù)據(jù)并入單位大賬，則必然在單位大賬中出現(xiàn)數(shù)據(jù)金額重復(fù)現(xiàn)象，是否對于財(cái)務(wù)大賬與基建賬中重復(fù)反映的金額數(shù)據(jù)進(jìn)行會計(jì)抵銷，真實(shí)反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，在制度中沒有明確規(guī)定。

5.由于對基建賬中反映的“交付使用資產(chǎn)”金額按《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》規(guī)定分為“固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)”項(xiàng)目，而“并賬”規(guī)定中只規(guī)定了交付固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，對于交付的其他資產(chǎn)如何并賬沒有明確規(guī)定；另外《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》規(guī)定“交付使用資產(chǎn)”科目余額應(yīng)在下年年初建立新賬時(shí)，全額沖轉(zhuǎn)，借記：基建撥款——以前年度撥款，貸記：交付使用資產(chǎn)，所以形成基建賬交付資產(chǎn)對沖賬與財(cái)務(wù)大賬年終結(jié)賬不一致，如何對不一致問題進(jìn)行處理沒有具體規(guī)定。

6.對于基建賬中“應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款”和“待沖基建支出”金額，如何“并賬”沒有明確規(guī)定，所以必然影響“并賬”后資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)與負(fù)債的平衡關(guān)系。

7.并賬規(guī)定要求“按照基建賬中其他科目余額，分析調(diào)整新賬中相應(yīng)科目；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中‘事業(yè)基金科目”，那么，其他科目主要包括哪些，如何分析調(diào)整新賬中相應(yīng)科目，按照上述借貸方差額貸記或借記新賬中“事業(yè)基金”科目”，均沒有具體規(guī)定，不利于實(shí)務(wù)工作。規(guī)定不能清楚反映原“基建賬”各會計(jì)科目余額與并賬后“事業(yè)基金”賬戶金額的勾稽關(guān)系，不利于分析基本建設(shè)賬戶與并賬后事業(yè)基金賬戶的正確性。

8.由于事業(yè)單位基本建設(shè)投資會計(jì)核算目前執(zhí)行的是《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》，其會計(jì)科目分為資金占用類和資金來源類，其主要報(bào)表是資金平衡表，主要核算適應(yīng)于基本建設(shè)投資金額大、期限長的核算特點(diǎn)；而事業(yè)單位會計(jì)制度將會計(jì)要素分為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用（支出）五大類，主要會計(jì)報(bào)表是資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表。如何在“并賬”過程中對基本建設(shè)兩大類會計(jì)科目重新劃分為事業(yè)單位會計(jì)制度的五大類，沒有明確規(guī)定。

9.《事業(yè)單位會計(jì)制度》中沒有明確在會計(jì)報(bào)告附注中，應(yīng)如何披露以及披露哪些基本建設(shè)投資的會計(jì)信息，不利于會計(jì)報(bào)告使用者全面、完整了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和基本建設(shè)投資情況。

10.《事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定“基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入事業(yè)大賬”。什么是相關(guān)數(shù)據(jù)，是否還有不相關(guān)數(shù)據(jù)？如何進(jìn)行界定相關(guān)與不相關(guān)？如果是基本建設(shè)中只有一部分?jǐn)?shù)據(jù)并入單位財(cái)務(wù)“大賬”，必然違背“數(shù)字真實(shí)、內(nèi)容完整”的信息質(zhì)量要求。

11.由于《事業(yè)單位會計(jì)制度》收入和支出類科目中沒有“基建撥款”和“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”，是否將當(dāng)年基本建設(shè)取得的收入和支出均要通過單位大賬反映，如何進(jìn)行反映，在制度中均沒有明確。

三、完善基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并賬的有關(guān)建議

1.基本建設(shè)賬并入單位大賬既可以用基本建設(shè)賬戶會計(jì)科目“月發(fā)生額”試算平衡表作為記賬依據(jù)，事業(yè)大賬實(shí)行“基建并入”二級分類核算，有關(guān)各項(xiàng)目的明細(xì)情況可以在基本建設(shè)賬戶中核算；還可以用基本建設(shè)支出原始憑證的復(fù)印件作為“并賬”的依據(jù)，實(shí)行單位大賬與基建賬同時(shí)記賬，實(shí)行一筆基本建設(shè)投資會計(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)在基建賬與單位大賬登記的辦法。

2.并賬時(shí)間可以實(shí)行以下兩種方法中的一種，實(shí)行之后不能隨意變更，并報(bào)上級主管部門備案或?qū)徟旱谝环N是并賬時(shí)間應(yīng)為在基本建設(shè)支出同時(shí)，也可以同時(shí)作并賬的會計(jì)憑證（以原始憑證的復(fù)印件）實(shí)行隨時(shí)并賬方法；第二種是在月終一次性根據(jù)基本建設(shè)賬戶會計(jì)科目發(fā)生額平衡表作為記賬依據(jù)。兩種方法均有一定的缺點(diǎn)：第一種方法工作量較大；第二種方法需要基本建設(shè)賬提前結(jié)賬后，才能向單位大賬提供試算平衡表。

3.必須對基本建設(shè)賬戶債權(quán)債務(wù)按照《事業(yè)單位會計(jì)制度》要求進(jìn)行分類，然后在事業(yè)大賬中建立“基建并入”明細(xì)賬，以全面反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和債權(quán)、債務(wù)情況。

4.由于基本建設(shè)投資的資金來源分為“以前年度撥款”、“本年預(yù)算撥款”、“基建借款”、“企業(yè)債券資金”、“待沖基建支出”、“應(yīng)付款”和“未交款”等，所以基本建設(shè)賬與事業(yè)大賬必然存在“本年度自籌基本建設(shè)資金”、“應(yīng)收應(yīng)付”款項(xiàng)、“待沖基建支出”、“應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款”等內(nèi)容。另外事業(yè)單位對基本建設(shè)撥款，因預(yù)算管理的不同特點(diǎn)，所以會計(jì)核算的方法不同，其在事業(yè)大賬與基本建設(shè)賬的處理不同，增加了“并賬”的難度，必須在按發(fā)生額或余額并賬的同時(shí)，在編制會計(jì)報(bào)表之前，按企業(yè)編制合并會計(jì)報(bào)表的方法，抵銷大賬與基建賬中重復(fù)反映的“應(yīng)收應(yīng)付”款項(xiàng)、“待收待付利息”、“撥款與支出”、“資金占用與債務(wù)”等內(nèi)容，以真實(shí)反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況。

5.對于基建賬中反映的“交付使用資產(chǎn)”金額應(yīng)按基建賬中反映的“固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”金額分別進(jìn)行“并賬”處理。工程完工交付使用時(shí)，按照建筑工程所發(fā)生的實(shí)際成本，借記“固定資產(chǎn)”、“存貨”、“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、事業(yè)基金和非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目；同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。

對于并賬中形成的“交付使用資產(chǎn)”科目金額與財(cái)務(wù)大賬年終結(jié)賬不一致問題，應(yīng)在每年12月份“并賬”時(shí)借記“固定資產(chǎn)”、“存貨”、“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目；同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。

對于“基建撥款——本年預(yù)算撥款”根據(jù)不同撥款性質(zhì)分為財(cái)政撥款和自籌經(jīng)費(fèi)撥款兩種情況，在并賬時(shí)，借記“基建撥款——財(cái)政撥款”、“基建撥款——自籌撥款”，貸記新賬中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目。

對于“基建撥款——以前年度撥款”如果能分清財(cái)政撥款與自籌撥款的，按上述“基建撥款——本年度預(yù)算撥款”方法進(jìn)行“并賬”；如果不能分清，在并賬時(shí)應(yīng)借記“基建撥款——以前年度撥款”，貸記““非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”。

6.《國有建設(shè)單位會計(jì)》使用“應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款”和“待沖基建支出”兩個(gè)會計(jì)科目是核算事業(yè)單位用貸款作為資金來源進(jìn)行基本建設(shè)投資而使用的專用科目，在“并賬”時(shí)應(yīng)分別如下情況進(jìn)行合并：

對于本年或本月增加的“應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款”和“待沖基建支出”科目金額應(yīng)在并賬時(shí)抵銷事業(yè)單位內(nèi)部基建賬上債權(quán)與債務(wù)，從理論上講其金額應(yīng)一致，借記“待沖基建支出”，貸記“應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款”。

對于以前年度形成的“應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款”余額和“待沖基建支出”賬戶余額，從理論上講兩者是不一致的，應(yīng)在合并時(shí)，借記“待沖基建支出”“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款”以抵銷內(nèi)部形成的債權(quán)、債務(wù)與凈資產(chǎn)金額。

上述抵銷之后必然形成“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)金額大于凈資產(chǎn)中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”金額，只有等到事業(yè)單位將基建投資借款歸還完之后，才能形成“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)金額等于凈資產(chǎn)中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”等金額。

7.在并賬之前應(yīng)對原基本建設(shè)會計(jì)“資金來源與資金占用”會計(jì)科目賬戶先按《事業(yè)單位會計(jì)制度》要求分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用（支出）五大類，以便于合并入賬。

8.對于基建賬與事業(yè)大賬并賬應(yīng)分為新制度執(zhí)行時(shí)的銜接并賬問題和新制度執(zhí)行后并賬問題兩種情況。有關(guān)并賬的會計(jì)處理應(yīng)分別按《新舊事業(yè)單位會計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》有關(guān)在建工程賬務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行。銜接并賬時(shí)主要是2012年12月31日原基建賬戶余額并入問題，而《事業(yè)單位會計(jì)制度》執(zhí)行之后主要是將當(dāng)期發(fā)生的基建賬戶發(fā)生額并入大賬問題。

9.財(cái)務(wù)報(bào)告附注中最少應(yīng)披露如下信息，以利于報(bào)告使用者全面了解單位基本建設(shè)投資情況：按項(xiàng)目反映當(dāng)期基本建設(shè)投資情況和累計(jì)情況；基本建設(shè)當(dāng)期和累計(jì)資金來源情況及其構(gòu)成情況，特別是基本建設(shè)中專項(xiàng)借款明細(xì)情況和支付利息情況；當(dāng)期計(jì)入單位大賬收入與支出金額中屬于基本建設(shè)收入與支出的金額與比重情況；當(dāng)期完工基建工程項(xiàng)目轉(zhuǎn)入單位大賬資產(chǎn)項(xiàng)目及金額情況。

10.對于“基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入財(cái)務(wù)大賬”問題，為了保證會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)資料“全面完整”，凡是基建賬中反映的所有數(shù)據(jù)、金額均應(yīng)并入單位大賬，不應(yīng)分為相關(guān)數(shù)據(jù)和不相關(guān)數(shù)據(jù)。

11.并賬應(yīng)當(dāng)對原基建賬戶各賬戶余額或發(fā)生額實(shí)行單筆并賬分錄的方法，以反映基建賬與并賬后事業(yè)單位賬金額的勾稽關(guān)系。

總之，對于事業(yè)單位大賬和基建賬并賬問題，最好是借鑒企業(yè)編制合并報(bào)表的方法，實(shí)行“兩賬”并行。期末實(shí)行基建賬科目重新按“事業(yè)單位會計(jì)制度”要求分類后，再“先匯總，后抵銷”編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、收入與支出表。

【參考文獻(xiàn)】

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[3] 財(cái)政部財(cái)會字[1995]45號.國有建設(shè)單位會計(jì)制度[S].1995.