俞富坤

摘要：近年來，隨著金融市場的不斷繁榮，會計舞弊事件頻發(fā)，這種不法經(jīng)濟行為掩蓋了企業(yè)財務的真相，導致投資者決策失誤并使資本市場陷入困境。會計舞弊已成為中國市場經(jīng)濟發(fā)展的絆腳石。本文首先對固定資產(chǎn)可能存在的舞弊行為進行分析, 然后從風險導向審計角度分幾個方面對固定資產(chǎn)舞弊行為的審計進行闡述。

關鍵詞：固定資產(chǎn)；舞弊；風險；審計

在我國, 隨著經(jīng)濟改革向縱深發(fā)展, 一些會計舞弊案件大案、要案也浮出水面，如藍田股份、鄭百文、銀廣夏到美國的安然公司等已成為舞弊的代名詞。這一系列的財務丑聞事件，不斷地提醒著人們財務報表的重要性。會計舞弊的泛濫，嚴重影響國家宏觀經(jīng)濟政策的有效運行，損害國家和社會公眾的利益，干擾正常的市場經(jīng)濟秩序，阻礙社會主義市場經(jīng)濟的順利運行和健康發(fā)展，鑒于這種舞弊帶來的破壞性。不論是理論上還是現(xiàn)實環(huán)境中,對這種舞弊行為的研究都有重要的意義。

一、會計舞弊的概念及原因分析

（一） 會計舞弊的概念

舞弊是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。舞弊是人為達到不良目的，經(jīng)過事先預謀，精心策劃，運用非法手段作弊的一種故意行為。

（二） 會計舞弊產(chǎn)生的原因

1、兩權分離容易導致會計舞弊

企業(yè)的所有權與經(jīng)營權相分離，未能從根本上塑造出真正意義上的企業(yè)法人主體與完全法制約束下的政府權力行為格局。結果，一方面是會計行為被動地順應政府的行政權力與單向的大財政意圖，另一方卻是“內(nèi)部控制人”出于自身利益考慮，采用短期化，非規(guī)范化的會計行為。

2、利益驅動是會計舞弊的直接原因

上市公司實現(xiàn)了經(jīng)營權與所有權的分離，這本是現(xiàn)代企業(yè)制度的進步，但個人利益最大化的期望，就造成了大股東與中小股東、股東與管理者的矛盾，人們都企圖獲得更多的利益，從而就產(chǎn)生了通過在會計信息上進行操作來獲得超額收益的想法。但是, 資本所有者與資本運作者信息不對稱，所有者希望采取一定方法對經(jīng)營者進行監(jiān)督, 而經(jīng)營者則采用一定方法逃避這種監(jiān)督。所以必然出現(xiàn)所有者與經(jīng)營者的矛盾, 這種矛盾的結果是經(jīng)營者虛列成本, 少計收入, 虛報盈余, 這就產(chǎn)生了會計舞弊。

3、公司股權結構不合理

首先，股權過于集中使會計舞弊成為可能。目前許多股份制公司股權過于集中，股東之間無法形成制衡，這為大股東利用會計舞弊侵占公司財物提供了可能。

其次，股份不能充分流通也使得大股東敢于舞弊。大股東雖然持有大部分股份，但由于股份不流通，使得股份的價值與市場價格相脫節(jié)，因而即便上市公司的股份由于資產(chǎn)流失、業(yè)績下滑而大幅下跌，大股東也不會像小股東一樣遭受沉重損失，低廉的成本無疑促使他們實施會計舞弊。

二、固定資產(chǎn)項目中可能存在的會計舞弊行為

在會計核算中，固定資產(chǎn)科目涉及的會計舞弊主要包括兩方面：一是企業(yè)利用固定資產(chǎn)項目調(diào)節(jié)企業(yè)成本及利潤；二是有關人員利用管理漏洞謀取私利。具體如下：

(一) 企業(yè)利用固定資產(chǎn)項目調(diào)節(jié)企業(yè)成本及利潤

1、違規(guī)處理在建工程借款利息, 調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。根據(jù)國家會計制度規(guī)定，企業(yè)因構建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款，其借款利息在固定資產(chǎn)竣工前且符合資本化條件的應予以資本化，即將這部分借款利息計入固定資產(chǎn)的入賬價值。但有的企業(yè)為了調(diào)節(jié)當年利潤, 將本應計入固定資產(chǎn)入賬價值的借款利息計入“財務費用”，從而人為增加企業(yè)費用，調(diào)減了企業(yè)利潤。

2、違規(guī)抵扣購買固定資產(chǎn)的增值稅進項稅額。現(xiàn)有稅法規(guī)定, 企業(yè)因購買固定資產(chǎn)而形成的增值稅進項稅不得從銷項稅額中抵扣。但有的企業(yè)為了偷稅, 在計算繳納當月應繳增值稅時，將購買固定資產(chǎn)的進項稅進行抵扣，從而少繳增值稅。

3、購置固定資產(chǎn)記賬不規(guī)范。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)購置固定資產(chǎn)的費用應計入“固定資產(chǎn)”科目，包括固定資產(chǎn)的買價、保險費、運輸費、增值稅。但有的企業(yè)為了人為調(diào)節(jié)利潤，將固定資產(chǎn)購置費計入“長期待攤費用”。由于長期待攤費用的攤銷期一般短于固定資產(chǎn)的折舊期，所以企業(yè)可以以這種方式將固定資產(chǎn)的相關費用在短期內(nèi)分攤計入成本費用，從而調(diào)減了企業(yè)利潤。例如某固定資產(chǎn)的入賬價值是100萬，按照20年期限平均折舊，每年應計入管理費用的折舊額是5萬，但是如果企業(yè)將固定資產(chǎn)的入賬價值100萬計入“長期待攤費用”，并在未來5年內(nèi)平均分攤，那每年計入管理費用的攤銷額是20萬，即虛增了15萬成本費用，調(diào)減了15萬利潤總額，達到了截留企業(yè)利潤的目的。

4、通過改變折舊方法來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。原材料的價值隨著產(chǎn)品的生產(chǎn)而一次性轉移到產(chǎn)品中，但固定資產(chǎn)卻可以長期使用而仍保持其原有實物形態(tài),所以固定資產(chǎn)的價值是隨著固定資產(chǎn)的使用磨損而逐漸轉移到生產(chǎn)的產(chǎn)品中, 構成成本費用，會計上就是采用折舊的方式將固定資產(chǎn)的價值逐期計入成本費用。折舊的方法有平均年限法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)的折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意更改。但是有的企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤, 隨意改變折舊方法。例如某企業(yè)原先采用平均年限法計提折舊，某年年初新購一臺機器設備，入賬價值100萬、預計使用5年、無殘值，那么每年折舊額應該是20萬元，但是該企業(yè)為了調(diào)減利潤，擅自將平均年限法改為雙倍余額遞減法，那么第一年折舊額是40萬、第二年折舊是24萬，這樣就使該企業(yè)第一年利潤總額減少20萬，第二年利潤總額減少4萬，達到了虛減利潤的目的。

5、隨意擴大或縮小計提折舊的范圍。企業(yè)會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊應按月計提, 計提的基礎是月初固定資產(chǎn)原值。有時企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，常采用各種方法少提或多提折舊。例如已經(jīng)達到預計可使用狀態(tài)的在建工程不辦決算手續(xù), 從而可以少提折舊; 而有些在建工程尚未達到預計可使用狀態(tài)卻提前決算, 從而可以多提折舊;有些固定資產(chǎn)按規(guī)定應該不提折舊，例如房屋、建筑物以外的不使用、不需用的固定資產(chǎn)、以經(jīng)營方式租入的固定資產(chǎn)，但企業(yè)為了虛增費用，還是對這些資產(chǎn)計提了折舊; 交用的固定資產(chǎn), 交用當月應該不提折舊，但企業(yè)還是在當月計提了折舊，虛增了費用。

6、任意計提固定資產(chǎn)減值準備, 調(diào)節(jié)當年損益。企業(yè)會計準則規(guī)定，如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應當按可收回金額低于其賬面價值的差額計提減值準備，并計入當期損益。但是有的企業(yè)為了虛增利潤, 雖然固定資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，但是企業(yè)卻不計提固定資產(chǎn)減值準備?；蛘邽榱颂摐p利潤,固定資產(chǎn)尚未發(fā)生減值但是企業(yè)卻計提固定資產(chǎn)減值準備，虛構了費用，從而使利潤減少。

（二）謀取私利

1、隱瞞報廢收入。固定資產(chǎn)特別是生產(chǎn)用的機器設備在報廢時一般會有一定殘值收入，會計上要求將殘值收入扣除清理費用后計入企業(yè)的營業(yè)外收入，但有的企業(yè)內(nèi)部控制制度缺失，經(jīng)辦人員少報或不報殘值收入，將這部分收入貪污或形成企業(yè)的小金庫。

2、違規(guī)處置固定資產(chǎn)。企業(yè)在對外投資或出售固定資產(chǎn)時，有時采取故意壓低固定資產(chǎn)公允價值的方式來獲利。例如企業(yè)在對外投資或出售固定資產(chǎn)時與對方單位簽訂“母子合同”：在正式合同中以較低的價格將固定資產(chǎn)轉讓給對方，同時又要求對方將差價以其他形式予以返還，該返還部分則形成企業(yè)的小金庫或被貪污，極大地損害了企業(yè)的經(jīng)濟利益。

3、利用固定資產(chǎn)的報廢掩蓋管理漏洞。有時候，由于企業(yè)管理制度存在漏洞或相關責任人失職，導致資產(chǎn)被盜、發(fā)生事故或非正常報廢，此時因由相關責任人承擔全部或部分損失，這時有關責任人可能將這些受損的資產(chǎn)作為正常報廢處理，從而掩蓋了事情真相，包庇相關責任人或粉飾企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性。

4、虛構固定資產(chǎn)入賬價值。固定資產(chǎn)的入賬價值包括買價、必要的安裝費、增值稅、保險費、運輸費等，但有的企業(yè)為差旅人員變相報銷或虛增利潤, 將不屬于構成固定資產(chǎn)價值的費用支出, 如差旅費、請客送禮費、財務費用等也計人了固定資產(chǎn)價值，從而為個人謀取私利。

三、固定資產(chǎn)項目舞弊行為的風險審計以及應關注的問題

（一）固定資產(chǎn)的風險審計目標。固定資產(chǎn)的審計目標一般包括：確定資產(chǎn)負債表中記錄的固定資產(chǎn)是否存在；確定所有應記錄的固定資產(chǎn)是否均已記錄；確定記錄的固定資產(chǎn)是否由被審計單位擁有或控制；確定固定資產(chǎn)以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤已恰當記錄；確定固定資產(chǎn)原價、累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。

（二）固定資產(chǎn)項目舞弊行為的風險審計。

1、評價企業(yè)固定資產(chǎn)內(nèi)控制度。為了確保固定資產(chǎn)的真實、完整, 有效防范企業(yè)固定資產(chǎn)項目的舞弊行為, 企業(yè)要建立一個有效的固定資產(chǎn)內(nèi)控體系,這個內(nèi)控體系要滿足以下幾點：首先要檢查企業(yè)是否制定了固定資產(chǎn)的預算制度。這樣的預算可以幫助企業(yè)預測與控制固定資產(chǎn)增減和合理運用資金。其次要檢查企業(yè)是否有完善的授權審批制度。企業(yè)的資本性預算必須要經(jīng)過董事會等高層管理機構的批準才能生效；所有固定資產(chǎn)的取得和處置都需要獲得企業(yè)管理層的書面認可。再次要檢查企業(yè)的固定資產(chǎn)是否有完備的賬簿記錄。除固定資產(chǎn)總賬外，企業(yè)還需要設置固定資產(chǎn)明細賬和固定資產(chǎn)登記卡，按固定資產(chǎn)類別、使用部門和固定資產(chǎn)項目進行明細分類核算。每一項固定資產(chǎn)的增減變化都需要有充分的原始憑證。另外還需要評價固定資產(chǎn)業(yè)務的不相容職務是否分開，如負責固定資產(chǎn)的取得和記錄的人員是否分開，保管和處置的人員是否分開等。最后還要檢查企業(yè)是否有固定資產(chǎn)的定期盤點制度，對固定資產(chǎn)定期進行盤點，可以驗證賬面各項固定資產(chǎn)是否真實存在，可以發(fā)現(xiàn)是否存在未入賬的固定資產(chǎn)。

2、測試固定資產(chǎn)內(nèi)控制度。首先測試固定資產(chǎn)的預算制度，可以查看固定資產(chǎn)投資預算和投資可行性項目論證報告，檢查企業(yè)是否編制了預算以及預算是否經(jīng)適當層次審批。如果檢查發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的增減均經(jīng)過適當批準和良好預算，那么可以適當減少固定資產(chǎn)項目實質性程序的樣本量。其次要測試固定資產(chǎn)的授權審批制度，可以檢查企業(yè)固定資產(chǎn)授權審批制度的相關文本規(guī)定，抽取部分固定資產(chǎn)請購單及采購合同，查看是否得到適當審批和簽署，以確定授權審批制度是否得到執(zhí)行。最后還要檢查固定資產(chǎn)的處置是否符合相關規(guī)定和程序，檢查企業(yè)固定資產(chǎn)的處置是否實行分級申請報批程序?？梢猿槿」潭ㄙY產(chǎn)盤點明細表，檢查賬實之間的差異是否經(jīng)審批后及時處理。也可以抽取部分固定資產(chǎn)報廢單，檢查資產(chǎn)的報廢是否經(jīng)適當批準和處理。

3、實地檢查重要的固定資產(chǎn)。實地檢查固定資產(chǎn)主要是確定其是否存在，是否存在已報廢但是沒有核銷的固定資產(chǎn)。檢查的時候可以以固定資產(chǎn)明細賬為起點，一直追查至實物，以確定賬面的固定資產(chǎn)是真實存在的。也可以以實物固定資產(chǎn)為起點，追查至固定資產(chǎn)明細賬，以確定所有的固定資產(chǎn)都已登記入賬。

4、分析性復合固定資產(chǎn)—累計折舊。固定資產(chǎn)可以長期參加生產(chǎn)經(jīng)營活動且保持其原有實物形態(tài)，但是它的價值會隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉移到產(chǎn)品中去，也可能是作為企業(yè)的經(jīng)營成本或費用，這就是固定資產(chǎn)的折舊。折舊的計提要考慮三個要素：資產(chǎn)的原價、資產(chǎn)預計殘值、資產(chǎn)預計使用壽命。其中后兩個要素的確定帶有估計的成分，這就說明累計折舊的確定是有可能被認為調(diào)節(jié)的。此外，該科目的數(shù)字直接影響著固定資產(chǎn)科目在財務報表上列報的數(shù)字，因此檢查人員必須要重視累計折舊科目。

對累計折舊的分析性復核就是分析累計折舊的變動，驗證其是否合理來推定是否存在舞弊。如將期末累計折舊的余額與上年度相比，分析其變動趨勢；將本期末累計折舊總額占固定資產(chǎn)總額的比率與上年度期末累計折舊總額占固定資產(chǎn)總額的比率相比較；通過比較其差額的變化，如果差異很大則有可能隱含舞弊行為。當然在使用分析性復核方法之前，要首先了解企業(yè)的折舊政策是否復核規(guī)定，計提折舊的范圍是否正確，確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法是否合理。此外還需關注企業(yè)的折舊政策是否前后期一致，如有變更，變更理由是否合理。

實務中我們可以從以下幾方面使用分析性復核程序。首先計算企業(yè)固定資產(chǎn)總值相對于總資產(chǎn)的比率，并與上期比較，如果比率上升很多，那門可能存在企業(yè)將費用化支出資本化，比如將正常的維修費用計入資產(chǎn)的價值。如果該比率急劇下降，那么該企業(yè)可能存在將固定資產(chǎn)資本化支出作為一項費用，以達到降低本期利潤的目的。其次計算累計折舊相對于固定資產(chǎn)總額的比率，并與往年數(shù)比較。如果比率下降，且固定資產(chǎn)總額增加，那么企業(yè)可能未足額計提折舊，目的是降低成本，從而虛增本年利潤。最后還可以比較企業(yè)產(chǎn)量的增減是否與資產(chǎn)的增減相匹配。如果企業(yè)資產(chǎn)沒有增加，但企業(yè)產(chǎn)量卻有明顯增加，那門企業(yè)可能存在賬外資產(chǎn)。

5、剖析固定資產(chǎn)減值準備的計提。固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值稱為固定資產(chǎn)減值?？墒栈亟痤~的確定應按照固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。為了預防企業(yè)有意識地通過多計或少計資產(chǎn)減值準備來調(diào)節(jié)利潤，檢查人員必須要加強對資產(chǎn)減值準備的審核。一查企業(yè)計提固定資產(chǎn)減值準備的依據(jù)是否充分，會計處理是否正確。檢查人員可以查閱閑置固定資產(chǎn)的清單，觀察其實際情況，識別其是否存在減值跡象。二查企業(yè)處置固定資產(chǎn)時計提的減值準備是否同時結轉了，同時還需注意固定資產(chǎn)的減值準備一經(jīng)計提，在以后會計期間不得轉回，除非是企業(yè)處置了該固定資產(chǎn)。

（三）從檢查風險方面應關注的幾個問題。

通過一些實踐工作, 筆者認為對固定資產(chǎn)的風險審計過程中應關注以下幾個問題:

1、有的企業(yè)為了虛增當年利潤，將提取的折舊費掛在待攤費用，這樣就減少了當年的管理費用或生產(chǎn)成本，從而使本年利潤增加。按規(guī)定，當月計提的固定資產(chǎn)折舊應全額計入有關的成本費用。

2、有的企業(yè)為了虛增當年利潤，將接受捐贈的固定資產(chǎn)計入其他收入或營業(yè)外收入，使當年利潤增加。按規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)要記入資本公積，而不應該確認為一項收入，因為收入的確認要符合配比原則，即如果確認一項收入，那么應該同時確認一項與收入匹配的成本，但事實上接受捐贈的資產(chǎn)是沒有成本可言的。

3、有的企業(yè)私設“小金庫”，將固定資產(chǎn)出租收入計入其他應付款賬戶。固定資產(chǎn)出租收入應計入其他業(yè)務收入科目,發(fā)生的成本費用應計入其他業(yè)務成本科目, 實現(xiàn)的收入應交增值稅及附加。但是有的企業(yè)為了挪用固定資產(chǎn)出租收入, 將其隱藏于其他應付款科目，長期掛賬，實際上資金已進入“小金庫”。

4、有的企業(yè)處置固定資產(chǎn)的殘值收入不入賬, 私入“小金庫”。報廢固定資產(chǎn)的殘料價值和變價收入應沖減清理支出，余額應作為營業(yè)外收入計入企業(yè)利潤總額，并因此要繳納企業(yè)所得稅。但有的企業(yè)為了個人私利, 將變價收入存人“小金庫”。

5、有的企業(yè)的管理者存在個人侵占企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)象。他們?yōu)E用固定資產(chǎn)減值的政策，將未完全報廢的資產(chǎn)全額計提固定資產(chǎn)減值準備,從而使固定資產(chǎn)賬面價值將為零，然后按正常程序報廢處置固定資產(chǎn)，使固定資產(chǎn)脫離賬面, 失去監(jiān)督, 私自處置。

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本文為2013年江蘇高校哲學社會科學課題“基于固定資產(chǎn)會計舞弊的企業(yè)內(nèi)控機制研究”（編號2013SJD630118）研究成果之一；2012年江蘇省“十二五”高等學校重點專業(yè)建設項目“旅游管理及在線運營服務”。