湯姣

摘要：文章主要分析新會計準(zhǔn)則實施前后企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提情況的差異。通過對2001—2011年深交所上市的企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的統(tǒng)計研究，發(fā)現(xiàn)在新會計準(zhǔn)則實施前后企業(yè)資產(chǎn)減值計提存在巨大的差異，間接反映企業(yè)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余管理，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析了產(chǎn)生這一差異的主要原因。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 會計準(zhǔn)則 盈余管理

引言

通過資產(chǎn)減值的計提與轉(zhuǎn)回，歷來是上市公司進(jìn)行盈余管理操作的重要手段，為了限制這種行為，財政部出臺新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中很重要的一點即資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的會計處理方法，新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則帶來的會計方法變更使得企業(yè)企圖通過減值的計提來操縱企業(yè)利潤的目標(biāo)難以實現(xiàn)。2006年作為政策允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的最后一年,上市公司將出現(xiàn)大量的資產(chǎn)減值盈余管理行為。在此之后，由于新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的大門，企業(yè)完全喪失了利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈利操控的空間，因此企業(yè)在充分考慮成本與收益以及知識約束等因素的基礎(chǔ)上必然會少提或者不計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備定義

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是指企業(yè)將資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，一方面增加費用科目以減少利潤，另一方面增加相關(guān)資產(chǎn)的備抵科目以減少資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)的備抵科目就是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[1]。

(二)資產(chǎn)減值適用范圍

企業(yè)所有資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應(yīng)當(dāng)及時加以確認(rèn)和計量，但由于不同資產(chǎn)的特性不同，其減值會計處理也會有所不同，所適用的具體準(zhǔn)則也就不同。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》明確規(guī)定，對于存貨、以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、金融工具、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益以及融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值處理，應(yīng)分別適用其各自規(guī)范的準(zhǔn)則[1]。新準(zhǔn)則實際規(guī)范的資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他適用的資產(chǎn)(如探明的礦區(qū)權(quán)益的減值)，其中其他準(zhǔn)則規(guī)定的各相關(guān)資產(chǎn)的減值，有些可以轉(zhuǎn)回，有些不能轉(zhuǎn)回。

二、新舊會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值計提的比較

（一）原會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提對于企業(yè)來說相對比較靈活，企業(yè)在一定條件下具有自主選擇性，企業(yè)通過其擁有的會計選擇權(quán)對一般通用會計規(guī)則中未做出規(guī)定以及具有較大選擇空間的會計事項,根據(jù)實際情況選擇適合自己的具體會計處理方法，這必然就導(dǎo)致企業(yè)會利用資產(chǎn)減值信息來進(jìn)行盈余管理。在實際操作中，企業(yè)為了盡可能較長時間地維持良好的市場形象，通常的做法是在企業(yè)大額盈利的年度計提大量的減值準(zhǔn)備，這樣不僅可以平滑公司當(dāng)年的利潤, 有利于穩(wěn)定公司股價，也為以后業(yè)績不良年度通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增利潤做好了鋪墊。由于企業(yè)會計準(zhǔn)則并沒有規(guī)定具體的各種減值準(zhǔn)備的計提方法與計提比例，因此企業(yè)在計提減值時隨意性比較大。但是由于目前我國目前還缺乏公允的價格標(biāo)準(zhǔn)，對資產(chǎn)的估價，已經(jīng)超出了會計師的專業(yè)判斷能力，上市公司也不大可能為了要判斷是否計提、計提多少而聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)來對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評估，因此在計提過程中存在著較大的隨意性[2]。在實際操作中，由于未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計算難度較大，幾乎沒有企業(yè)選定可收回金額時進(jìn)行過“資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者”的比較，而是直接以某一市價或估計作為銷售凈價，而且以該銷售凈價簡單的代替可收回金額，這必然給企業(yè)的盈余管理提供一定的可能性，導(dǎo)致所計提的減值準(zhǔn)備不能反映真實的情況；在壞賬的計提過程中，雖然國家規(guī)定壞賬的計提比例應(yīng)該控制在3%—5%的范圍內(nèi)，多計提的部分不允許稅前扣除，但是很多企業(yè)為了平滑利潤，也會超額計提等等。

諸如此類的資產(chǎn)減值計提屢見不鮮，自2001—2005年五年內(nèi)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一直是企業(yè)操縱利潤的重要手段，為了證明這一點，本文隨機抽取在深交所上市的30家制造業(yè)企業(yè)，通過對其2001—2005年減值準(zhǔn)備計提的情況，反映企業(yè)通過資產(chǎn)減值操縱利潤的程度。如下表：

表一 2001年至 2005年計提減值準(zhǔn)備情況及各年凈利潤表

數(shù)據(jù)來源：巨潮資訊http://www.cninfo.com.cn ，深圳證劵交易所

通過對搜集的數(shù)據(jù)的統(tǒng)計得知，自2001-2005的五年中，企業(yè)計提資產(chǎn)減值的情況非常的不規(guī)律，一方面，資產(chǎn)減值的計提比較隨意，在一定程度上是隨著企業(yè)凈利潤的增大而增大；另一方面，資產(chǎn)減值計提比例比較大，從統(tǒng)計可以看出，計提減值準(zhǔn)備與本年凈利潤的比值一般遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了本期凈利潤。

我們通過分析以上圖表的結(jié)果可以得知，從2001-2005年企業(yè)計提減值準(zhǔn)備與本年凈利潤的比值一直較大，究其原因，主要是因為在這段時間內(nèi)由于企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，企業(yè)通過在業(yè)績好的年度計提相關(guān)的減值準(zhǔn)備以達(dá)到平滑企業(yè)當(dāng)期的利潤，穩(wěn)定企業(yè)的股價，同時在以后虧損的年度里，彌補虧損，較長時間維持良好的市場形象，提高企業(yè)的評級，增加公眾對企業(yè)的信心。

（二）新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提數(shù)量的統(tǒng)計

根據(jù)對深交所上市的200家公司的研究顯示，上市公司通過不提、少提減值準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)回以前年度計提的減值準(zhǔn)備，達(dá)到扭虧為盈的目的，其中減值前盈利的公司有2% 由盈利變?yōu)榱颂潛p，而減值前虧損的公司則有16%的公司由虧損變?yōu)榱擞?。后者明顯高于前者，說明上市公司確實存在以轉(zhuǎn)回減值操縱利潤，以躲避虧損，實現(xiàn)盈利的行為動機[3]。因此，2006年2月15日，我國頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中的“第八號準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值”規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回[1]。新會計準(zhǔn)則的出臺正是針對在舊的會計準(zhǔn)則下，企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤這一問題。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在一定程度上限制企業(yè)將無法通過沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤，所以在計提時就會更加慎重。企業(yè)以前年份通過計提秘密準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的上市公司，如還有未轉(zhuǎn)回的不合理資產(chǎn)減值，在新準(zhǔn)則實施時企業(yè)將被迫全部轉(zhuǎn)回，這種情況也只能作為重大會計差錯進(jìn)行調(diào)整。對于已確認(rèn)減值損失可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)，其計量屬性都具有很強的客觀性或只能在嚴(yán)格的公允價值的計量前提下進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

隨著新會計準(zhǔn)則的實施，使得企業(yè)不得不放棄通過大量計提減值準(zhǔn)備來達(dá)到操縱利潤的目的，一旦減值準(zhǔn)備的計提失去這種作用，那么企業(yè)必定會減少對減值的計提。為了證明這一點，本文隨機抽取在深交所上市的30家制造業(yè)企業(yè)，通過對其2006—2010年減值準(zhǔn)備計提的情況，反映企業(yè)減值準(zhǔn)備計提情況，與舊準(zhǔn)則下減值準(zhǔn)備計提形成對比。如下表：

表二 2006年至 2011年計提減值準(zhǔn)備情況及各年凈利潤表

數(shù)據(jù)來源：巨潮資訊http://www.cninfo.com.cn ，深圳證劵交易所

通過對搜集的數(shù)據(jù)的統(tǒng)計得知，自2006—2011年，企業(yè)計提減值準(zhǔn)備絕對數(shù)有下降的趨勢，計提減值準(zhǔn)備與本年凈利潤的比值由以前的遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于1降低到1以下，而且有繼續(xù)下降的趨勢。相對于2005年，2006年計提減值準(zhǔn)備與本年凈利潤的比值環(huán)比下降200多個百分點。

我們通過分析以上圖表的結(jié)果可以得知，從2006-2011年企業(yè)計提減值準(zhǔn)備與本年凈利潤的比值有明顯的下降趨勢，究其原因，主要是因為新會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備失去調(diào)節(jié)利潤的作用，企業(yè)從自身利益出發(fā)，綜合考慮各方面的因素，必定會減少資產(chǎn)減值的計提。

2.資產(chǎn)減值計提項目的統(tǒng)計

新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值計提的原因、方法、程序的披露提出了明確的要求，而且規(guī)定資產(chǎn)減值一經(jīng)確定，以后期間不允許轉(zhuǎn)回，這些詳細(xì)規(guī)定減少了不同會計人員的職業(yè)判斷，有助于壓縮企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間。通過以上對2001—2011年企業(yè)資產(chǎn)減值計提的對比研究發(fā)現(xiàn)，在2006年新準(zhǔn)則出臺后，企業(yè)計提減值的比例明顯下降，而且有繼續(xù)下降的趨勢。但是，雖然新的會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需要計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是在實際的操作中，很少有企業(yè)會完全按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定計提，大部分企業(yè)只是挑選其中的幾項進(jìn)行計提，有的企業(yè)甚至不計提。為了證明這一點，本文對深交所2011年在主板上市的471家A股公司的會計報表的統(tǒng)計得出的結(jié)果：

表三 主板上市的A股公司的資產(chǎn)減值計提情況

數(shù)據(jù)來源：巨潮資訊http://www.cninfo.com.cn ，深圳證劵交易所

從上圖我們可以看出，在471家公司中，只有430家計提壞賬準(zhǔn)備，266家計提存貨跌價準(zhǔn)備，105家計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，49家計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，75家計提其他減值準(zhǔn)備。

通過分析，我們得知大部分企業(yè)并沒有計提相關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而是挑選出一些對企業(yè)有重大影響的資產(chǎn)計提，計提的過程中也不是完全按照嚴(yán)格的計提程序，而是近似的，相對比較簡單的方法。不提的主要原因并不是由于不需要計提，而是資產(chǎn)減值失去調(diào)節(jié)利潤的作用后，不僅會減少企業(yè)資產(chǎn)的凈值，同時也會減少企業(yè)當(dāng)期的利潤。另外，稅法還規(guī)定，未經(jīng)核準(zhǔn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不允許稅前扣除，這就促使企業(yè)減少資產(chǎn)減值的計提。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提差異的原因分析

（一）成本收益角度

在新會計準(zhǔn)則頒布前后，企業(yè)計提減值準(zhǔn)備出現(xiàn)較大的差異的其中一個最主要的原因就是企業(yè)對于成本與收益的衡量。成本主要是指計提減值準(zhǔn)備所花費的各項成本，主要包括培訓(xùn)相關(guān)會計人員，使之具備計提減值準(zhǔn)備所需知識的培訓(xùn)成本以及計提減值準(zhǔn)備之后企業(yè)所面臨的風(fēng)險成本等。收益主要是指計提減值準(zhǔn)備給企業(yè)所帶來的各種收益，主要包括企業(yè)通過減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回，平滑企業(yè)利潤，彌補未來年度虧損，保持良好的企業(yè)形象等帶來的潛在的收益。企業(yè)作為市場中的經(jīng)濟(jì)人，必定會衡量減值準(zhǔn)備計提所帶來的收益與成本后，在做出是否計提或者計提多少減值準(zhǔn)備的決策。

在新會計準(zhǔn)則實施之前，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，企業(yè)可以通過在利潤好的年度計提減值準(zhǔn)備，在以后虧損的年度轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤，穩(wěn)定公司的股價，較長時間保持公司良好的形象，這樣會吸引更多的投資者與潛在投資者，增加公眾對企業(yè)的信心，給企業(yè)帶來盈利的機會，這對于企業(yè)來說是一種無形的收益。與收益相對應(yīng)的成本主要指計提減值準(zhǔn)備是一項復(fù)雜的工作，需要具備的專業(yè)知識比較多，所花費的時間比較長，企業(yè)所花費大量的培訓(xùn)成本與人工成本。企業(yè)對成本與收益的衡量，認(rèn)為所帶的收益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于所花費的成本，是一種經(jīng)濟(jì)的行為，因此在業(yè)績好的年度計提較多的減值準(zhǔn)備。

在新的會計準(zhǔn)則實施之后，新會計準(zhǔn)則明確規(guī)定減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，以后期間不允許轉(zhuǎn)回，那么計提減值準(zhǔn)備所帶來的收益隨之減小，但是成本卻沒有發(fā)生太大的變化，必然導(dǎo)致成本大于收益的不經(jīng)濟(jì)行為，因此，企業(yè)會在會計政策允許的范圍內(nèi)，減少計提減值準(zhǔn)備的比例和項目。

（二）知識約束的角度

另一個導(dǎo)致資產(chǎn)減值計提差異的原因是知識的缺乏，即知識的不完備性。資產(chǎn)減值的計提相對于其他的會計處理來說，相對比較復(fù)雜，所需要的知識儲備比較多，而且計提過程需要較多的職業(yè)判斷，這對于會計人員來說是一種挑戰(zhàn)。在實際操作中，會計人員可能會遇到自己并不熟悉的業(yè)務(wù)，或者由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性以及難度系數(shù)較高導(dǎo)致相關(guān)的會計處理比較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因此，會計人員會選擇簡單的處理方法，逃避復(fù)雜的處理方法或者直接放棄。新會計準(zhǔn)則的實施，一方面減少了會計操縱利潤的空間, 有利于提供高質(zhì)量的會計信息, 能更好地保護(hù)投資者的利益,同時促使上市公司改善治理結(jié)構(gòu)和業(yè)績。但是，另一方面也增加了資產(chǎn)減值計提的難度。

四、結(jié)論

本文通過對新會計準(zhǔn)則實施前后企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的差異的分析得知，在新會計準(zhǔn)則實施之前，企業(yè)傾向于計提更多的減值準(zhǔn)備。而在新會計準(zhǔn)則實施之后，企業(yè)考慮到成本與收益以及知識約束的影響，明顯減少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。而新會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的最大調(diào)整就在于資產(chǎn)減值一經(jīng)計提，以后期間不得轉(zhuǎn)回，新準(zhǔn)則實施前后資產(chǎn)減值計提差異也間接證明了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是企業(yè)操縱利潤的重要手段，符合我國現(xiàn)實的狀況。

參考文獻(xiàn)：

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[3] 耿邯利. 對我國資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回合理性的實證研究[J].財會研究，2008