回美葶+紀(jì)海榮

摘要：隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革不斷深化、企業(yè)間合并活動(dòng)日益頻繁，商譽(yù)及商譽(yù)會(huì)計(jì)已經(jīng)愈發(fā)成為中國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中重要的論題之一。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)商譽(yù)的理解，結(jié)合中國(guó)實(shí)際現(xiàn)狀，指出目前商譽(yù)會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題和未來(lái)的解決辦法。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)；自創(chuàng)商譽(yù)；負(fù)商譽(yù)

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2014）18-0135-02

一、商譽(yù)的內(nèi)涵

（一）商譽(yù)的含義

商譽(yù)是企業(yè)自身在其長(zhǎng)期發(fā)展、經(jīng)營(yíng)中逐漸形成的一種十分重要的無(wú)形資產(chǎn)，是能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或是一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。商譽(yù)會(huì)計(jì)是指主要研究和解決商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、賬務(wù)處理、披露以及與此密切相關(guān)的商譽(yù)本質(zhì)問(wèn)題。

（二）商譽(yù)的特征

1.依附性。商譽(yù)是一種由多種因素共同作用形成的、雖不可確指卻又客觀存在的無(wú)形資產(chǎn)。其各種構(gòu)成因素相互制約、相互聯(lián)系，很難單獨(dú)確認(rèn)。它是企業(yè)中所有資產(chǎn)共同作用的結(jié)果，離開了各項(xiàng)資產(chǎn)，商譽(yù)也就不復(fù)存在。商譽(yù)不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或出售，也不能作為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行投資，只能依附于企業(yè)整體，其價(jià)值要通過(guò)企業(yè)整體收益水平來(lái)體現(xiàn)。

2.積累性。企業(yè)的商譽(yù)不是在企業(yè)建立的當(dāng)天或短期內(nèi)形成的，而是企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)管理的結(jié)果。一個(gè)企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)中，會(huì)形成獨(dú)具特色的管理和組織優(yōu)勢(shì)，而這種獨(dú)特的管理和組織優(yōu)勢(shì)必然會(huì)在社會(huì)上形成一種正面形象，使顧客和用戶產(chǎn)生信任和好感，因此，企業(yè)會(huì)取得比一般同行業(yè)的其他企業(yè)高得多的收益。

3.風(fēng)險(xiǎn)性。商譽(yù)的風(fēng)險(xiǎn)性，體現(xiàn)在商譽(yù)的存在具有很大的不確定性。在科學(xué)技術(shù)高度發(fā)展的今天，市場(chǎng)環(huán)境多變、企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)加劇、產(chǎn)品更新?lián)Q代速度越來(lái)越快，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所積累的經(jīng)驗(yàn)、優(yōu)良的管理傳統(tǒng)、高超的技術(shù)都會(huì)因新方法、新工藝的出現(xiàn)而喪失原來(lái)的優(yōu)勢(shì)。企業(yè)高素質(zhì)的管理人才、技術(shù)人才會(huì)因新行業(yè)的出現(xiàn)而流失，或被其他企業(yè)挖走。這些都使商譽(yù)的形成和發(fā)展具有不確定性。

4.長(zhǎng)期存在性商譽(yù)可以在企業(yè)長(zhǎng)期存在，沒有法定的時(shí)效。與商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、專利權(quán)等具有法定的有效期的無(wú)形資產(chǎn)不同，商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸積累起來(lái)的一種無(wú)形的經(jīng)濟(jì)資源。通常，經(jīng)營(yíng)年限愈久，商譽(yù)價(jià)值越高，除企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)管理不善或是產(chǎn)品品質(zhì)下降，導(dǎo)致企業(yè)信譽(yù)降低而自毀聲譽(yù)，使商譽(yù)價(jià)值逐漸減少甚至消失之外，沒有任何一條法律給商譽(yù)規(guī)定了有效期限。

（三）商譽(yù)的性質(zhì)

1.商譽(yù)是對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，人們對(duì)企業(yè)的好感主要來(lái)自于企業(yè)擁有的優(yōu)越地理位置、杰出的管理水平、獨(dú)有的特權(quán)、專有技術(shù)和訣竅、融洽的商業(yè)關(guān)系、良好的企業(yè)聲譽(yù)和公眾關(guān)系、悠久的經(jīng)營(yíng)歷史、優(yōu)秀的資信級(jí)別等因素，這些因素形成了企業(yè)無(wú)形價(jià)值，從而使企業(yè)擁有了商譽(yù)。

2.商譽(yù)是指企業(yè)獲取超額盈利的能力。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，能使企業(yè)獲取超額盈利，并能使企業(yè)獲取超額收益的無(wú)法辨認(rèn)的綜合性資源。自創(chuàng)商譽(yù)在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)和計(jì)量不僅是必要的，也是可能的。購(gòu)買商譽(yù)應(yīng)采用直線法合理攤銷，同時(shí)對(duì)負(fù)商譽(yù)也應(yīng)予以會(huì)計(jì)確認(rèn)。因此，在企業(yè)合并過(guò)程中，當(dāng)合并企業(yè)所支付的買價(jià)高于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)時(shí)，就認(rèn)為這個(gè)企業(yè)有商譽(yù)存在，能夠在較長(zhǎng)時(shí)期擁有超過(guò)同行業(yè)的平均獲利水平，獲得比一般企業(yè)更高的投資報(bào)酬。但商譽(yù)的這種價(jià)值，只有在把企業(yè)看作一個(gè)整體時(shí)，按總額加以確定。即既不能單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不能單獨(dú)出售。

3.商譽(yù)是企業(yè)各種未入賬的無(wú)形資源。持這種觀點(diǎn)的人一方面贊同第一種觀點(diǎn)，認(rèn)為商譽(yù)是對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值；但另一方面又認(rèn)為構(gòu)成商譽(yù)的這些因素盡管實(shí)實(shí)在在存在于企業(yè)之中，卻是看不見摸不著的，既不能具體辨認(rèn)，也無(wú)法確切計(jì)量其金額。所以，商譽(yù)是企業(yè)各種未入賬的無(wú)形資源。

上述三種觀點(diǎn)從不同角度說(shuō)明了商譽(yù)的基本性質(zhì)，但都有不完善之處。由于商譽(yù)價(jià)值構(gòu)成的復(fù)雜性，以及多種不確定因素的影響，使對(duì)商譽(yù)價(jià)值的計(jì)量成為了人們關(guān)注的重點(diǎn)。

二、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

商譽(yù)根據(jù)其不同來(lái)源，可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過(guò)程中自己創(chuàng)立和積累起來(lái)的各種無(wú)形資源，是過(guò)去若干交易的綜合結(jié)果，使企業(yè)獲得比同類企業(yè)更多的收益。購(gòu)買商譽(yù)是企業(yè)聯(lián)合時(shí)，預(yù)期被合并企業(yè)因其存在的無(wú)形資源和優(yōu)越條件在未來(lái)時(shí)期能獲取正常水平以上的超額利潤(rùn)，而對(duì)被合并企業(yè)確認(rèn)的商譽(yù)，價(jià)值是合并企業(yè)所支付的代價(jià)超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：不確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部形成的自創(chuàng)商譽(yù)，只有當(dāng)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買或兼并其他企業(yè)時(shí)取得的商譽(yù)才作為無(wú)形資產(chǎn)列示在財(cái)務(wù)表上，以更好地反映企業(yè)合并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，進(jìn)而真實(shí)地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息。

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在確定商譽(yù)之前需要對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行分類，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并不確認(rèn)商譽(yù)，而非同一控制下的企業(yè)合并在采用購(gòu)買法時(shí)，涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理：控股合并產(chǎn)生的商譽(yù)體現(xiàn)在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中；吸收合并產(chǎn)生的商譽(yù)作為購(gòu)買方賬簿和個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)列示。

新準(zhǔn)則同樣規(guī)定了關(guān)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量：商譽(yù)確認(rèn)后，持有期間不再攤銷。但至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測(cè)試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

三、中國(guó)現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

（一）自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量

中國(guó)現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)定：商譽(yù)只有在外購(gòu)時(shí)才予以確認(rèn)，似乎意味著商譽(yù)只產(chǎn)生于交易過(guò)程，而不是源于企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。這一觀點(diǎn)顯然與事實(shí)不符，也違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制。并且，同行業(yè)企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程中，假使財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的內(nèi)容相似，但由于聲譽(yù)、信用等因素，在資本市場(chǎng)上還是會(huì)產(chǎn)生決策差異，這表明不揭示商譽(yù)有悖于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。與此同時(shí)，自創(chuàng)商譽(yù)已經(jīng)并非是傳統(tǒng)觀點(diǎn)所認(rèn)為的不具備可計(jì)量性，隨著現(xiàn)代計(jì)量技術(shù)的發(fā)展，已經(jīng)存在了許多關(guān)于商譽(yù)的新的計(jì)量方法：平均超額收益資本化法、現(xiàn)值法、超額收益倍數(shù)法等。隨著預(yù)測(cè)科學(xué)的不斷進(jìn)步，計(jì)量商譽(yù)價(jià)值、預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)每年盈利狀況及其能帶來(lái)的現(xiàn)金流量，也愈加可靠。

（二）負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量

中國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于以低于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的價(jià)格合并另一企業(yè)，其差額直接計(jì)入合并當(dāng)期的損益。這一差額在國(guó)外稱為“負(fù)商譽(yù)”，它的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也是購(gòu)買企業(yè)所能夠取得的超額獲利能力。這是因?yàn)殡m然是以低價(jià)購(gòu)入資產(chǎn)，但其成本也將會(huì)在以后的各經(jīng)營(yíng)期內(nèi)轉(zhuǎn)化為期間成本和費(fèi)用，并與收入配比，由于購(gòu)買成本低于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)，那么將來(lái)轉(zhuǎn)化為期間成本、費(fèi)用的金額也就較小，從而企業(yè)實(shí)際獲得的收益是高于購(gòu)入凈資產(chǎn)所帶來(lái)的表面收益的。

如果借鑒美國(guó)的做法的話，應(yīng)先將該部分差額按一定比例沖減獲得的非流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值，若還有剩余的部分，則說(shuō)明在將來(lái)依然可以為企業(yè)帶來(lái)超額收益，可以把這部分作為一項(xiàng)遞延貸項(xiàng)或負(fù)債在以后期間攤銷，從而符合會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

四、建立中國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)的思考

中國(guó)的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論研究尚未完善，并缺少統(tǒng)一的準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)和規(guī)范商譽(yù)會(huì)計(jì)，因此在現(xiàn)行條件下，建立中國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)需要注意以下幾個(gè)方面：

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（一）完善中國(guó)證券市場(chǎng)

如要進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試，必須要求有一個(gè)發(fā)育完善、機(jī)制靈活的證券市場(chǎng)。為了給企業(yè)的合并商譽(yù)減值測(cè)試提供良好的外部條件，中國(guó)應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范證券市場(chǎng)體系、積極培育和發(fā)展證券的一、二級(jí)市場(chǎng)、完善證券市場(chǎng)的信息發(fā)布系統(tǒng)，從而保證企業(yè)的合并商譽(yù)的公允價(jià)值確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

（二）加強(qiáng)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論研究

商譽(yù)會(huì)計(jì)的建立應(yīng)以商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的不斷完善為前提。目前商譽(yù)會(huì)計(jì)的理論與方法體系多元化、核算對(duì)象復(fù)雜化，尤其是計(jì)量環(huán)節(jié)的欠缺，使商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作上存在著很大的難度。因此，應(yīng)加強(qiáng)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的專題研究，在多方面進(jìn)行深入探討，促使商譽(yù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合，提高會(huì)計(jì)核算水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）適時(shí)制定有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，為某種特定目的而選定的各種會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)范，每一具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都為特定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理作出了規(guī)范。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜化，市場(chǎng)信息使用者都越來(lái)越關(guān)心企業(yè)的商譽(yù)。鑒于上述經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我們有必要積極借鑒國(guó)外的研究成果，結(jié)合中國(guó)實(shí)際情況制定出商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)和規(guī)范商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，消除商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的爭(zhēng)端與分歧。

（四）提高中國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

建立和推行商譽(yù)會(huì)計(jì)需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。商譽(yù)是不可確指的無(wú)形資產(chǎn)，其確認(rèn)、計(jì)量和攤銷過(guò)程中都需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體情況進(jìn)行分析判斷，主觀性較強(qiáng)。因此，我們要對(duì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)培訓(xùn)，不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷力，準(zhǔn)確把握企業(yè)合并商譽(yù)的實(shí)質(zhì)，力求客觀、準(zhǔn)確，避免隨意性。

五、結(jié)束語(yǔ)

隨著企業(yè)改制、兼并、資產(chǎn)重組和股份制合作制改造等全新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告問(wèn)題已經(jīng)成為會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)的前提下，隨著中國(guó)綜合國(guó)力的增長(zhǎng)，只有在硬件及軟件都滿足的條件下，中國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)才會(huì)得到長(zhǎng)足的發(fā)展。

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[責(zé)任編輯 陳鳳雪]

收稿日期：2014-03-19

作者簡(jiǎn)介：回美葶（1994-），女，遼寧遼陽(yáng)人，本科生，從事理論經(jīng)濟(jì)學(xué)研究。

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