作者簡介：康童(1992-)，女，籍貫吉林省松原市，現(xiàn)就讀于吉林省延邊大學(xué)會計系。

摘要：企業(yè)合并的會計問題一直為社會輿論的熱點話題之一，企業(yè)合并相關(guān)會計事項能否成功處理直接影響到合并雙方切身相關(guān)的經(jīng)濟利益，還可能影響企業(yè)合并的最終結(jié)果。在這樣的大背景下，本文基于企業(yè)合并定義、分類與處理方法，然后在此基礎(chǔ)上對兩種會計處理方法對企業(yè)影響的比較分析，找出適合我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇，最后結(jié)合我國企業(yè)實際情況，提出了規(guī)范我國企業(yè)合并會計方法選擇的相關(guān)建議，為企業(yè)在處理企業(yè)合并會計問題過程中提供借鑒與幫助。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計問題；會計方法一、企業(yè)合并的會計處理方法

在針對實際的企業(yè)合并過程中經(jīng)常采用的會計處理方式有權(quán)益結(jié)合法和購買法。

第一：權(quán)益結(jié)合法為企業(yè)合并作為合并方與被合并方所有者權(quán)益的綜合，而并非購買。所以，參與合并的雙方并非兩個獨立主體基于企業(yè)交換資產(chǎn)的市場公允價值的交易。同一控制下的企業(yè)合并為合并雙方受同一最終控制人控制，但是實際上卻為企業(yè)集團內(nèi)部的幾個企業(yè)彼此間的股權(quán)交換，或許并非遵循市場等價交換原則展開的股權(quán)交換，在該情形下，會計處理方式需選用權(quán)益結(jié)合法。

第二、購買法。它是指合并方根據(jù)市場公允價值與被合并方進行公平交換而取得控制權(quán)后，實際的股權(quán)所對應(yīng)的賬目價值和企業(yè)審計出的公允價值確保一致。因此，在合并方式上采用購買法是符合會計處理的基本原則，也能確保購買行為的公平性，購買價格實際成了對被合并方公允價值的市場價格反應(yīng)，被合并方的股權(quán)得到了變現(xiàn)。當發(fā)生了不是同一控制下的企業(yè)在與其他企業(yè)發(fā)生合并行為時，合并方和被合并方可以根據(jù)企業(yè)的實際價值按照市場的原則進行等價交換，確保合并后被合并方的財務(wù)數(shù)據(jù)與在會計處理后的人帳價值相統(tǒng)一，即在這種情況下，采用購買法是很符合非同一控制下的企業(yè)合并的。

二、兩種會計處理方法對企業(yè)影響的比較分析

從處理方法上來看，購買法與權(quán)益結(jié)合法所采取的方式是各不一樣的，各有各的優(yōu)勢，所以說對企業(yè)經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的影響也是不一樣的。

(一)對財務(wù)狀況影響的比較分析

1、對合并后企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的影響不同

企業(yè)合并時，不管采用哪種支付方式，是現(xiàn)金也好，債券也好，還是股票，合并前后企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)沒有發(fā)生重大變動。在合并公司，合并后公司的原有股東的利益保持甚至提高，即使在股份支付的情況也是如此。因為大量的資產(chǎn)在企業(yè)無需額外投資資產(chǎn)增加到目前為止的情況下股東增加了控制資產(chǎn)的數(shù)額，即在購買法這一核算方法下，合并前與和合并后，企業(yè)基本上是沒有很大改動股權(quán)結(jié)構(gòu)的。然而權(quán)益法卻不一樣，合并方和被合并方是在共同的股票交易所實施兼并，兩個股東共同控制實體合并執(zhí)行，即便被合并企業(yè)的股東所享有的控制權(quán)和原合并企業(yè)所享有的控制權(quán)不是等效的，那么合并后的企業(yè)多受的影響也會很大，所以說，權(quán)益法下，企業(yè)在合并前和合并后，其股權(quán)結(jié)構(gòu)的改動是很大的。

2、對現(xiàn)金流量的影響

在權(quán)益結(jié)合法這一核算方法下，由于支付方式采用的是換股，而非現(xiàn)金，因此，在現(xiàn)金流量表中是反映不出換股合并，而合并后的現(xiàn)金流量所反映的是各參與企業(yè)在現(xiàn)金流量上的總和。同時它還要求前幾年現(xiàn)金流量的聯(lián)合聲明進行回顧性調(diào)整。根據(jù)購買支付現(xiàn)金的行為，以及相關(guān)綜合現(xiàn)金流量體現(xiàn)在現(xiàn)金流量中。

3、對所得稅的影響

企業(yè)合并時，由于采用了不一樣的會計方法，因而對所得稅所產(chǎn)生的影響也是不一樣的。一方面，從合并之后的企業(yè)來看，若企業(yè)采用的是權(quán)益法，則合并之后，報表會有很高的收益，因而就會交納很高的應(yīng)交所得稅。若企業(yè)采用的是購買法，則會對企業(yè)所得稅會產(chǎn)生雙向效果。從各類資產(chǎn)來看，若企業(yè)采用了權(quán)益法，由于評估資產(chǎn)增加了，企業(yè)的遞延稅賦就會形成，并漸漸轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的稅賦，因而企業(yè)稅賦也就增加了。從整體來來看，企業(yè)的利潤與稅賦因評估增值攤銷了資產(chǎn)而下降。

(二)對經(jīng)營成果的影響比較分析

1、對合并當年經(jīng)營成果的影響

由于企業(yè)合并的行為不一樣，因而要采用不一樣的會計處理辦法。在權(quán)益法中，合并的公司列入企業(yè)年度損益表納入年度報告中。因此，只要企業(yè)合并發(fā)生在每年的會計年期間，并購企業(yè)和利潤合并之日起，被合并企業(yè)在合并日又有利潤，若企業(yè)合并使用了權(quán)益法，那么合并后企業(yè)的當年利潤中包含了目標企業(yè)的年利潤，因而可以看出權(quán)益結(jié)合法在增加利潤上有立竿見影的效果。另外，合并后企業(yè)的年度利潤表中也包含了目標企業(yè)的年損益。然而，購買法下的合并企業(yè)，合并后企業(yè)的當期費用只能反映出合并期間所產(chǎn)生的所產(chǎn)生的費用。因而，從并購成本上來講，有合法的收購成本會負面影響當期的盈余。

2、會計處理方法對合并年度經(jīng)營業(yè)績的影響

購買法下的合并企業(yè)，合并時所產(chǎn)生的直接費用使目標企業(yè)的凈資產(chǎn)被增加。而且通常來講，資產(chǎn)的公平價值會因通貨膨脹的影響而要比賬面價值要高一些，特別是存貨和固定資產(chǎn)這些實物資產(chǎn)的增加會更明顯。而且這些資產(chǎn)的增值部分會在合并后的若干年以后都會放映在成本費用中，相比之下，權(quán)益法下的固定成本費用要低于購買法下的固定成本費。

(三)對經(jīng)濟后果的影響比較分析

1、對各主要財務(wù)指標的影響

第一，對資產(chǎn)負債率的影響。購買法下的合并企業(yè)，通常來講，資產(chǎn)的評估價值要比賬面價值要高出一些，因而購買法下的權(quán)利和利益，企業(yè)兼并和收購的總資產(chǎn)與總資產(chǎn)組合方法比較多，因而購買法下的總資產(chǎn)要比權(quán)益法下的企業(yè)資產(chǎn)總額要大。從資產(chǎn)評估的角度來看，一般來說，企業(yè)的債務(wù)和股票基本上和其公允價值相差不多，由此看來，購買法下的資產(chǎn)負債率要比權(quán)益法下的資產(chǎn)負債率要低一些。

第二，對流動比率的影響。通常情況下，購買法下的合并企業(yè)，若資產(chǎn)價值是通過記錄公允價值來取得，那么流動資產(chǎn)的公允價值會因通貨膨脹的關(guān)系而比其賬面價值要大一些，因此，購買法下的流動資產(chǎn)要比權(quán)益結(jié)合法下的流動資產(chǎn)要高，基礎(chǔ)不同，購買法下的合并后的凈資產(chǎn)要高于權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)。

第三是對凈資產(chǎn)收益率產(chǎn)生有利的影響。在權(quán)益結(jié)合法，從所有者合并匯集的權(quán)益和利益簡單相加的融合，所以所有者的權(quán)益要比購買法的低。另外，權(quán)益法下合并企業(yè)在當年的每一股收益要比購買法要高，這是因為權(quán)益法下的合并企業(yè)在當年的利潤要比購買法要大一些。

2、對信息質(zhì)量的影響

從會計信息相關(guān)性角度來看，購買法能為合并企業(yè)不但提供了企業(yè)資產(chǎn)信息，而且還提供了負債公允價值信息，有利于投資者對企業(yè)集團未來的現(xiàn)金流量的估計，從而在很大程度上提高了決策的相關(guān)性；若從信息可靠性角度來講，因為權(quán)益結(jié)合法對合并后企業(yè)的資產(chǎn)與負債是根據(jù)歷史成本反映出來的，因此它在這方面有很高的可靠性；若從信息可比性角度來講，購買法可以提供可以比較的會計信息，但是，合并的時候采用的計價基礎(chǔ)是新公允價值，然而合并前，其會計信息的計價基礎(chǔ)均是歷史成本，所以會計信息在合并前和合并后的可比性是很缺乏的。然而，權(quán)益結(jié)合法下，不管是合并前，還是合并后，企業(yè)會計信息的計價基礎(chǔ)都是一樣的，即歷史成本，因而會計信息具有可比性。但是，若企業(yè)合并跨越了國家，因為在權(quán)益結(jié)合法在有些國家是被嚴禁使用的。所以可以減少會計方法的可選擇性提高會計信息的可比性。

三、規(guī)范我國企業(yè)合并會計方法選擇的相關(guān)建議

(一)加強和改進購買法

1、按公允價值的形成機制，盡快改善可以有效地確定公允價值。

公允價值計量屬性的運用成為必然的趨勢。通常情況下，該計量屬性也被使用在我國近年來的很多會計標準制定中。但是，因為中國還沒有完善的公允價值形成機制，因而在實際運用中，該計量屬性出現(xiàn)了很多問題，后來，財政部會計司又對其作了調(diào)整，這樣公允價值就被限制使用。購買法下也需要公允價值，因而上述問題也會同樣出現(xiàn)。合并會計問題一直以來都是會計理論界和實務(wù)界共同所關(guān)注的一個話題。

不管我國處于怎樣的國情現(xiàn)狀，但是公允價值與購買法卻是國際上發(fā)展的必然趨勢，這是無法回避的，這一點我們一定要清楚。雖然它與我們當前實際國情不相符合，但是我們不能為此就把它在理論上的合理性與實務(wù)方面的作用一口否認掉。因此，盡可能使公允價值得以確定，并得到社會認可是提高我國公允價值的形成制是會計專業(yè)的責(zé)任。

2、完善商譽的并購處理

財務(wù)會計標準委員會的條款下，發(fā)布了新的第一百四十二‘商譽及無形資產(chǎn)的標準，不再攤銷企業(yè)的合并商譽，應(yīng)每一年都要作減值測試，而且國際會計準則委員會也變更了商譽的攤銷期限，由原來的五年更改為無極限。反思這是商譽的性質(zhì)，和替換的概念資產(chǎn)負債匹配視圖的趨勢，并且使合并后企業(yè)的凈利潤受制于商譽問題的制約也有所降低，進而使公眾對購買法的接受力得到一定提高。

在這個階段的臨時措施應(yīng)該是繼續(xù)目前的攤銷處理辦法和報表對外購商譽的公允價值進行披露。其具體做法為，應(yīng)確認且一期一期地攤銷合并商譽。在攤銷期限的確定上，應(yīng)根據(jù)國際會計標準辦法，先假定為20年以內(nèi)，若攤銷期限多于20年，那么多出來的期限應(yīng)作減值測試，并且還要講超限的原因予以披露，對于對商譽的減值測試，企業(yè)應(yīng)做到在一年一次，若商譽的預(yù)期年限不同于以往的估算，或者說改變了商譽在經(jīng)濟利益上的產(chǎn)生方式，那么應(yīng)相應(yīng)地改變攤銷期限與方法。伴隨著不斷完善的中國市場經(jīng)濟，在條件比較具備的情況下，再取消權(quán)益結(jié)合法，采用國際上通行的購買法。這不僅是我國目前的會計信息質(zhì)量和信息的使用，更重要的是用戶與國際趨勢線合并商譽的會計處理的能力，而且符合謹慎會計原則的傳統(tǒng)習(xí)慣。

(二)正確合理地運用權(quán)益結(jié)合法

從某種程度上講，權(quán)益結(jié)合法有它合理的一面，但是其缺點是顯而易見的，所以應(yīng)加以限制該法的使用，這樣合并會計方法就不會使無序局面再次出現(xiàn)。

第一，應(yīng)嚴格規(guī)定購買法與權(quán)益結(jié)合法的使用范圍，使它們的互相排斥這一關(guān)系一直保持下去。倘若公司的條件與權(quán)益結(jié)合法的使用條件相滿足，那么就必須且只能采用權(quán)益結(jié)合法，否則，就只能選擇購買法進行會計處理。新會計準則規(guī)定了這種方法保持一種相互排斥的聯(lián)系。從而就不會出現(xiàn)以下經(jīng)濟后果，如“格雷姆法則”、“劣幣驅(qū)逐良幣”等。

第二，要具有操作性強的應(yīng)用條件。根據(jù)更多的相關(guān)規(guī)定將企業(yè)的合并準則制定出來，在限制條件上的數(shù)量標準一定要具體，從而使不必要的主觀判斷盡可能降到最小，進而使可操作性得以提高。一定要在監(jiān)督部門的批準下才能使用權(quán)益結(jié)合法，這樣人為操作就得以避免，資本市場也不會被擾亂。

參考文獻

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