喬元芳

【摘要】國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，除非因?yàn)樘峁┑男畔⒉幌嚓P(guān)、成本大于效益或者無(wú)法計(jì)量，主體應(yīng)確認(rèn)所有的資產(chǎn)和負(fù)債。與此相適應(yīng)，當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債不再符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)予終止確認(rèn)。但是，當(dāng)主體仍然留置一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的一部分時(shí)，理事會(huì)則應(yīng)在具體準(zhǔn)則中明確描述因這些交易而引起的權(quán)利和義務(wù)變動(dòng)的最好處理方法。

【關(guān)鍵詞】確認(rèn) 終止確認(rèn) 概念框架

“確認(rèn)”標(biāo)準(zhǔn)攸關(guān)一個(gè)項(xiàng)目能否進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表，“終止確認(rèn)”標(biāo)準(zhǔn)則攸關(guān)一個(gè)已確認(rèn)的項(xiàng)目是否應(yīng)該移出財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，確認(rèn)和終止確認(rèn)的含義及標(biāo)準(zhǔn)，直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息是否相關(guān)與可靠，是會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的重要研究?jī)?nèi)容之一。

一、確認(rèn)

（一）確認(rèn)的含義

關(guān)于確認(rèn)的含義，現(xiàn)行概念框架第4.37段明確：“確認(rèn)是指將符合要素定義和現(xiàn)行概念框架規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目納入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的過(guò)程。它涉及以文字和金額表述一個(gè)項(xiàng)目并將該金額包括在資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的總額中。” 實(shí)務(wù)中，確認(rèn)和終止確認(rèn)主要與資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)。因此，與確認(rèn)相關(guān)的問(wèn)題主要影響財(cái)務(wù)狀況表（即資產(chǎn)負(fù)債表，下同），但也可能影響損益和其他綜合收益表中收益和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間。

關(guān)于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)行概念框架第4.38段規(guī)定：“如果符合下列標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一個(gè)符合要素定義的項(xiàng)目：（1）與該項(xiàng)目有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將很可能流入或流出主體；（2）對(duì)該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地加以計(jì)量?！绷硗?，確認(rèn)也受到成本約束的限制。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“理事會(huì)”）將在具體準(zhǔn)則中明確，如果確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的效益不能大于成本，則不要求確認(rèn)。

（二）主體是否應(yīng)確認(rèn)全部資產(chǎn)和負(fù)債

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者有用的信息，應(yīng)該是有助于他們作出是否向主體提供資源的信息，包括主體擁有的資源、承擔(dān)的義務(wù)以及主體管理層解除其運(yùn)用主體資源責(zé)任的效率和效果。理事會(huì)認(rèn)為，要提供主體資源和義務(wù)全面、綜合的信息，最可理解、最為簡(jiǎn)潔的方式，就是把它們?nèi)看_認(rèn)在財(cái)務(wù)狀況表中，除非理事會(huì)認(rèn)為有合理的理由不予確認(rèn)。有資格予以確認(rèn)但未被確認(rèn)的項(xiàng)目，既不可能通過(guò)會(huì)計(jì)政策的披露來(lái)校正，也不可能通過(guò)附注和解釋材料來(lái)彌補(bǔ)。

問(wèn)題是，現(xiàn)行概念框架包括了確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則又是基于概念框架，因此，現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并不要求確認(rèn)全部的資產(chǎn)和負(fù)債。

（三）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)需要考量的四個(gè)問(wèn)題

1.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)考慮經(jīng)濟(jì)資源流入或者流出的“可能性”。在現(xiàn)行概念框架下，如果與一個(gè)項(xiàng)目相關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不太可能流入或流出主體，則該項(xiàng)目不予確認(rèn)。而根據(jù)本討論稿關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債定義的分析與建議，理事會(huì)認(rèn)為，應(yīng)將“預(yù)期”一詞從資產(chǎn)、負(fù)債的定義中刪除，相應(yīng)地將“可能性”一詞從確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中刪除。

2.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)考慮信息的“相關(guān)性”和“成本約束”。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者相關(guān)的信息，是那些能夠幫助使用者作出差別化決策的信息。在絕大多數(shù)情況下，資源和義務(wù)的確認(rèn)，能夠向使用者提供相關(guān)的信息。但是，在某些情況下，提供的信息可能不相關(guān)或者考慮提供信息的成本后相關(guān)性并不夠充分。理事會(huì)的初步觀點(diǎn)是：如果理事會(huì)認(rèn)為確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債提供的信息不相關(guān)，或者考慮提供信息的成本后并不足夠相關(guān)，則該資產(chǎn)或負(fù)債不要求確認(rèn)。但要注意的是，概念框架不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也不能取代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，如果一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或者一項(xiàng)負(fù)債，則企業(yè)不能運(yùn)用概念框架中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)取代具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的要求。

3.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)考慮“忠實(shí)陳報(bào)”?，F(xiàn)行概念框架明確，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債僅在其成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)方可確認(rèn)。但是，在2010年理事會(huì)發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架第三章：有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征》一文中，盡管許多地方涉及“可靠性”的內(nèi)涵或者要求，但“可靠性”這一概念已被刪除。因此，概念框架修訂后，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中將不再保留“可靠性”這一術(shù)語(yǔ)。但是，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中是否應(yīng)該包括與“可靠性”或者“忠實(shí)陳報(bào)”有關(guān)的類似要求呢？

理事會(huì)的初步結(jié)論是，如果確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債提供的信息并不相關(guān)，則不應(yīng)確認(rèn)。有人認(rèn)為，如果確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債能夠提供相關(guān)的信息，則不太會(huì)出現(xiàn)不能忠實(shí)陳報(bào)上述資產(chǎn)、負(fù)債及其變動(dòng)的情形。所以，理事會(huì)認(rèn)為，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不必單獨(dú)慮及“忠實(shí)陳報(bào)”。因此，如果沒有任何計(jì)量方法能忠實(shí)地陳報(bào)一項(xiàng)資源或義務(wù)及其變動(dòng)情況，即使披露了所有必需的描述和解釋，主體也不得確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債。

4. 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)考慮“強(qiáng)化的質(zhì)量特征”？2010年修訂后的概念框架明確，可比性、可核性、及時(shí)性和可理解性可以增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的有用性，它們屬于有用財(cái)務(wù)信息的強(qiáng)化質(zhì)量特征。理事會(huì)認(rèn)為：

第一，除非有合理的理由，確認(rèn)主體的一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債，一般會(huì)使主體的財(cái)務(wù)報(bào)表更加可比、更可理解，并向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更加及時(shí)的信息。

第二，如果估計(jì)的不確定性過(guò)大，相互獨(dú)立的人士無(wú)法達(dá)成一致的意見，則上述估計(jì)缺乏可核性，不太可能提供相關(guān)的信息。因此，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中不宜單獨(dú)體現(xiàn)可核性。

第三，有人認(rèn)為，在極個(gè)別情況下，如果與一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債密切相關(guān)的另一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債未予確認(rèn)，則確認(rèn)該資產(chǎn)或負(fù)債的可理解性較差。在這種情況下，就必須加以披露。

基于上述理由，理事會(huì)認(rèn)為，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中沒有必要涉及可比性、可核性、及時(shí)性和可理解性這四個(gè)強(qiáng)化質(zhì)量特征。

（四）關(guān)于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的初步結(jié)論

理事會(huì)認(rèn)為，主體應(yīng)確認(rèn)所有的資產(chǎn)和負(fù)債，否則對(duì)主體資源和義務(wù)的反映就不完整，陳報(bào)主體財(cái)務(wù)狀況的忠實(shí)度不夠。但是，如果出現(xiàn)下列情況，應(yīng)在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則而非概念框架中要求主體不必或不應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債：

1.確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）提供的信息不相關(guān)，或者考慮提供信息的成本后相關(guān)性不夠充分。

2.沒有任何計(jì)量方法能夠忠實(shí)地陳報(bào)一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）。endprint

理事會(huì)認(rèn)為，概念框架應(yīng)提供進(jìn)一步指南，幫助理事會(huì)來(lái)判斷在何種情況下確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債無(wú)法提供相關(guān)的信息。此類指南應(yīng)明確一些判斷標(biāo)志。

二、終止確認(rèn)

現(xiàn)行概念框架既未明確終止確認(rèn)的含義，也未描述應(yīng)在何時(shí)終止確認(rèn)。由于缺乏終止確認(rèn)的概念支撐，不同準(zhǔn)則采用了不同的終止確認(rèn)方法和標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理存在一致性風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了規(guī)則導(dǎo)向觀而非原則導(dǎo)向觀。其中，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》將終止確認(rèn)定義為“把原已確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從主體財(cái)務(wù)狀況表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷”。

（一）終止確認(rèn)的影響

終止確認(rèn)的結(jié)果體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是主體不再確認(rèn)原已確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債；二是一項(xiàng)導(dǎo)致終止確認(rèn)的交易，可能導(dǎo)致主體重新確認(rèn)其他資產(chǎn)和負(fù)債；三是終止確認(rèn)原已確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債、確認(rèn)新的資產(chǎn)或負(fù)債可能產(chǎn)生損益。

當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在納入合并報(bào)表范圍的集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移時(shí)，該資產(chǎn)或負(fù)債仍然屬于集團(tuán)整體的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，集團(tuán)應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該資產(chǎn)或負(fù)債。

（二）終止確認(rèn)的目標(biāo)

從會(huì)計(jì)處理的目標(biāo)來(lái)看，對(duì)于一項(xiàng)導(dǎo)致終止確認(rèn)的交易，應(yīng)同時(shí)忠實(shí)地列報(bào)兩項(xiàng)內(nèi)容：一是交易后剩余的資源和義務(wù)；二是因交易所導(dǎo)致的資源和義務(wù)所發(fā)生的變動(dòng)。

如果主體一次性把一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債全部處置，則實(shí)現(xiàn)上述雙目標(biāo)就簡(jiǎn)單直觀。在這種情況下，終止確認(rèn)忠實(shí)地列報(bào)了兩個(gè)事實(shí)：一是主體不再擁有與該項(xiàng)目相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；二是一項(xiàng)交易或其他事項(xiàng)的發(fā)生，消除了先前存在的所有權(quán)利或者義務(wù)。類似地，如果主體按比例處置了一項(xiàng)資產(chǎn)的一部分（例如30%），那么終止確認(rèn)30%的資產(chǎn)，則忠實(shí)列報(bào)了主體仍然保留70%的資產(chǎn)，而處置的部分僅為30%。

但是，如果主體所保留的資產(chǎn)或負(fù)債與所保留的風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬不成比例，要實(shí)現(xiàn)上述雙目標(biāo)就格外復(fù)雜。在這種情況下，終止確認(rèn)有兩種方法可供選擇：

1.控制觀。按照控制觀，終止確認(rèn)就是確認(rèn)的簡(jiǎn)單鏡像，當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不再滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)（或者不復(fù)存在時(shí)，或者不再是主體的資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)）即應(yīng)終止確認(rèn)。這種觀點(diǎn)意味著，資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要關(guān)注主體是否對(duì)資產(chǎn)存在著控制（而非法定所有權(quán)，也非風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬），負(fù)債的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要關(guān)注主體是否仍然承擔(dān)義務(wù)。

控制觀的支持者認(rèn)為，這種做法可以按相同的方式來(lái)處理相同的權(quán)利或義務(wù)，而不管它們?cè)瓉?lái)是否曾被確認(rèn)過(guò)，從而可以使主體的財(cái)務(wù)報(bào)表更加中立、更為忠實(shí)地反映主體的經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)。同時(shí)，為了終止確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀需要確定主體是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移了足夠的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而控制觀卻避免了此類判斷。

2.風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀。按照風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀，在主體處置資產(chǎn) （或負(fù)債）其他組成部分時(shí)，即使保留的資產(chǎn)（或負(fù)債）不再滿足交易發(fā)生日單獨(dú)購(gòu)買一項(xiàng)資產(chǎn)（或發(fā)生一項(xiàng)負(fù)債）的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只要主體承擔(dān)了一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的絕大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，主體就不應(yīng)終止確認(rèn)該資產(chǎn)或負(fù)債。按照這種觀點(diǎn)，在某些情況下，主體是否確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，主要取決于主體先前是否確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。正是因?yàn)槿绱耍灿腥税扬L(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀貼上“歷史事件法”或“粘性法”的標(biāo)簽。

風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀的支持者重點(diǎn)關(guān)注下列情形，認(rèn)為終止確認(rèn)無(wú)法忠實(shí)陳報(bào)變化了的情況。

第一種情形：確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債大幅減少，主體所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)并未大幅度下降。例如，主體轉(zhuǎn)移了一項(xiàng)應(yīng)收賬款，但就該資產(chǎn)導(dǎo)致的所有或絕大部分未來(lái)貸款損失而向購(gòu)買方提供了擔(dān)保。

【案例1】 A主體在把所控制的一項(xiàng)賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為1 000CU的應(yīng)收賬款，以1 050CU出售給B銀行。對(duì)于B銀行遭受的超過(guò)140CU的任何損失，A主體提供擔(dān)保。該擔(dān)保的公允價(jià)值為50CU。

（1）按控制觀進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)控制觀，A主體應(yīng)首先評(píng)估B銀行是否是代表A主體持有應(yīng)收賬款的代理人。如果B銀行是該應(yīng)收賬款的代理持有人，A主體應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該應(yīng)收賬款，并按1 000CU進(jìn)行計(jì)量。同時(shí)，A主體還應(yīng)確認(rèn)1 050CU現(xiàn)金和1 050CU存款性負(fù)債。

如果A主體認(rèn)為B銀行是作為當(dāng)事人持有該應(yīng)收賬款，A主體則應(yīng)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，同時(shí)確認(rèn)1 050CU現(xiàn)金和50CU擔(dān)保負(fù)債。

（2）按風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀，假定A主體保留了足夠的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則不應(yīng)終止確認(rèn)。A主體應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該應(yīng)收賬款并按1 000CU進(jìn)行計(jì)量。同時(shí)，A主體還應(yīng)確認(rèn)1 050CU現(xiàn)金和1 050CU存款性負(fù)債。

繼續(xù)以1 000CU計(jì)量該應(yīng)收賬款，反映了A主體依然承受因該應(yīng)收賬款產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)這一事實(shí)。但是，該交易發(fā)生后，A主體不再承擔(dān)小于140CU的損失，因而消除了此類風(fēng)險(xiǎn)。所以，繼續(xù)以1 000CU計(jì)量該應(yīng)收賬款，并沒有反映風(fēng)險(xiǎn)降低這一事實(shí)。

（3）辨析。在某些情況下，盡管主體承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)度沒有太大的變化，但終止確認(rèn)后財(cái)務(wù)狀況表所保留的金額卻很小。本例中，終止確認(rèn)意味著，盡管A主體仍然承擔(dān)應(yīng)收賬款產(chǎn)生的大部分信用風(fēng)險(xiǎn)，但A主體已不再確認(rèn)原賬面價(jià)值為1 000CU的應(yīng)收賬款。在這種情況下，A主體必須通過(guò)恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)和披露傳遞這樣的信息：盡管擔(dān)保以50CU計(jì)量，但A主體仍然承擔(dān)著該應(yīng)收賬款產(chǎn)生的大部分信用風(fēng)險(xiǎn)。

擔(dān)保屬于衍生工具，相較于貸款這種現(xiàn)金工具，杠桿要高得多，主體承受的集中風(fēng)險(xiǎn)更大。一個(gè)解決方法是改革所有衍生工具的會(huì)計(jì)處理方法，更加直接地揭示所存在的額外杠桿。例如，本例中，對(duì)于此類擔(dān)保的發(fā)行方，可以列報(bào)1 000CU的應(yīng)收賬款和1 050CU的存款性負(fù)債，而不僅僅列報(bào)50CU的擔(dān)保負(fù)債。如果把上述處理方法應(yīng)用至所有擔(dān)保人而非僅僅應(yīng)用至轉(zhuǎn)移方，就會(huì)消除本例繼續(xù)確認(rèn)存在的壓力。但是，不清楚按上述方法報(bào)告的應(yīng)收賬款是否符合資產(chǎn)的定義。

第二種情形：因交付一項(xiàng)資產(chǎn)而產(chǎn)生的收入或利得，可能或必須通過(guò)遠(yuǎn)期合同、賣出看跌期權(quán)、買入看漲期權(quán)或租賃而返還對(duì)方。endprint

【案例2】C主體控制的一項(xiàng)零息債券，賬面價(jià)值為800CU（系攤余成本，實(shí)際利率為5%），公允價(jià)值為1 000CU（反映4%的市場(chǎng)利率）。C主體將該債券售予D銀行，取得現(xiàn)金1 000CU，合同同時(shí)規(guī)定，12個(gè)月后再以1 045CU購(gòu)回該債券（45CU的差額，反映當(dāng)日以該類債券作擔(dān)保的貸款市場(chǎng)利率）。假定C主體回購(gòu)債券承諾的公允價(jià)值為零。

（1）按控制觀進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)控制觀，C主體應(yīng)首先評(píng)估D銀行是否為債券的代理持有人。如果C主體經(jīng)評(píng)估后認(rèn)為D銀行系代理人，則C主體保留了對(duì)債券的控制，不應(yīng)終止確認(rèn)。會(huì)計(jì)處理是：繼續(xù)確認(rèn)該債券并在購(gòu)回之前和之后均以800CU進(jìn)行計(jì)量（并按5%計(jì)提債券的應(yīng)計(jì)利息）；確認(rèn)1 000CU現(xiàn)金；確認(rèn)1 000CU存款性負(fù)債（12個(gè)月后支付，利率為4.5%）。

如果C主體評(píng)估后認(rèn)為，D銀行不屬于代理人，則C主體應(yīng)終止確認(rèn)債券，同時(shí)確認(rèn)1 000CU現(xiàn)金、0CU回購(gòu)負(fù)債和200CU利得?；刭?gòu)債券時(shí)，C主體應(yīng)確認(rèn)回購(gòu)的債券并以1 045CU計(jì)量，同時(shí)終止確認(rèn)回購(gòu)負(fù)債。

在D銀行不屬于代理人的情況下，按控制觀進(jìn)行會(huì)計(jì)處理所報(bào)告的資產(chǎn)和負(fù)債，與假定C主體存在的一項(xiàng)12個(gè)月獨(dú)立遠(yuǎn)期合同所報(bào)告的資產(chǎn)和負(fù)債類似。

（2）按風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀，假定C主體保留了足夠的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則不應(yīng)終止確認(rèn)該債券。C主體的會(huì)計(jì)處理方法，與D銀行作為債券代理持有人的會(huì)計(jì)處理方法相同。

頗具說(shuō)服力的是，當(dāng)C主體認(rèn)為D銀行不屬于債券的代理持有人時(shí)，與控制觀相比，按風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀進(jìn)行會(huì)計(jì)處理更為清晰地反映了這樣的事實(shí)：除了收到1 000CU現(xiàn)金且一年后連本加利予以償付外，該交易對(duì)C主體現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性，實(shí)質(zhì)上都沒有任何影響了。

（3）辨析。在某些情況下，如果把收到的現(xiàn)金作為融資交易處理，則終止確認(rèn)時(shí)而產(chǎn)生的利得或損失就不會(huì)出現(xiàn)。在本例中，C主體在終止確認(rèn)債券時(shí)確認(rèn)了利得，且以高于初始成本的金額對(duì)重新購(gòu)回的這一債券進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

針對(duì)本例，人們的疑慮在于：如果主體持續(xù)持有一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）不會(huì)產(chǎn)生損益，但發(fā)生了售后回購(gòu)時(shí)卻要確認(rèn)利得（或損失）。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同于向其他主體轉(zhuǎn)移的價(jià)格時(shí)，就會(huì)發(fā)生上述情況。一種解決方法是：所有的資產(chǎn)和負(fù)債均按公允價(jià)值（或公允價(jià)值減銷售成本）計(jì)量。但是，理事會(huì)的初步觀點(diǎn)是，無(wú)論何種情況均按公允價(jià)值計(jì)量所有資產(chǎn)和負(fù)債，并不能向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供最為相關(guān)的信息。

（三）全部終止確認(rèn)還是部分終止確認(rèn)

上面的討論主要考慮的是：如果一項(xiàng)交易發(fā)生后，僅消除了一項(xiàng)資產(chǎn)（或一項(xiàng)負(fù)債）的部分而非全部的權(quán)利和義務(wù)時(shí)，是否要終止確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（或一項(xiàng)負(fù)債）的問(wèn)題。如果的確需要終止確認(rèn)，一個(gè)相關(guān)的問(wèn)題又隨即產(chǎn)生，對(duì)保留的那部分權(quán)利和義務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？可供考慮的方法有以下兩種。

1.全部終止確認(rèn)法：將一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的整體終止確認(rèn)，同時(shí)把保留的組成部分重新確認(rèn)為一項(xiàng)新資產(chǎn)（或新負(fù)債）。如果所保留部分的賬面價(jià)值不等于其原賬面價(jià)值，則該部分就會(huì)產(chǎn)生利得或損失。

2.部分終止確認(rèn)法：繼續(xù)確認(rèn)所保留的組成部分，同時(shí)終止確認(rèn)不予保留的組成部分。所保留的部分不會(huì)產(chǎn)生利得，也不會(huì)產(chǎn)生損失（除非發(fā)生減值）。

【案例3】E主體控制的一項(xiàng)設(shè)備尚有10年的壽命，賬面價(jià)值為800CU。E主體將該設(shè)備以1 000CU的公允價(jià)值銷售給F出租人，F(xiàn)出租人同時(shí)又將該設(shè)備回租給E主體，租期6年，租賃費(fèi)按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)算，租賃費(fèi)現(xiàn)值為600CU。

（1）按全部終止確認(rèn)法進(jìn)行處理。如果E主體將該設(shè)備整體終止確認(rèn)，則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：重新確認(rèn)一項(xiàng)新資產(chǎn)，即使用該設(shè)備第1至第6年的權(quán)利，金額為600CU；確認(rèn)租賃負(fù)債，金額為600CU；確認(rèn)1 000CU現(xiàn)金；確認(rèn)處置設(shè)備利得200CU。根據(jù)上述分析，終止確認(rèn)整體設(shè)備的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：現(xiàn)金 1 000

貸：設(shè)備 800

利得 200重新確認(rèn)租賃資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：租賃資產(chǎn) 600

貸：租賃負(fù)債 600

（2）按部分終止確認(rèn)法進(jìn)行處理。如果E主體僅部分終止確認(rèn)該設(shè)備，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：繼續(xù)確認(rèn)所保留的那部分資產(chǎn)，即該設(shè)備第1至第6年的使用權(quán)，金額為480CU=800×（6÷10）；終止確認(rèn)該設(shè)備第7～10年的使用權(quán)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)利得，金額為80CU=（1000–800） × （4÷10）；確認(rèn)存款性負(fù)債600CU；確認(rèn)1 000CU現(xiàn)金。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：現(xiàn)金 1 000

貸：設(shè)備 320

利得 80

存款性負(fù)債 600

（3）辨析。在本例中，采用不同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，所保留的部分產(chǎn)生了不同的計(jì)量結(jié)果。在全部終止確認(rèn)法下，重新確認(rèn)所保留的部分還可能產(chǎn)生利得或損失。相反，在部分終止確認(rèn)法下，所保留的部分不會(huì)產(chǎn)生任何利得或損失（當(dāng)然，主體通常需要對(duì)所保留部分進(jìn)行減值測(cè)試）。理事會(huì)認(rèn)為，在制定或修訂具體準(zhǔn)則時(shí)，很可能需要明確到底是采用全部終止確認(rèn)法還是部分終止確認(rèn)法，因?yàn)檫@取決于計(jì)量單元。

（四）終止確認(rèn)的基本結(jié)論

終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)必須使主體的權(quán)利和義務(wù)及其變動(dòng)得到最好的反映和描述。在絕大多數(shù)情況下，當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不再滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)（或者不再存在，或者不再是主體的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債），終止確認(rèn)即可實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。但是，當(dāng)主體保留了一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的一部分時(shí)，在制定或者修訂具體準(zhǔn)則時(shí)，理事會(huì)就必須確定怎樣才能最好地描述因交易而導(dǎo)致的變化?？晒┻x擇的方法包括：一是強(qiáng)化披露；二是把保留的權(quán)利或義務(wù)與原始的權(quán)利或義務(wù)列報(bào)為不同的單行項(xiàng)目，以突出累積的重大風(fēng)險(xiǎn)；三是繼續(xù)確認(rèn)原資產(chǎn)或負(fù)債，而把收到的對(duì)價(jià)作為收到的貸款，把支付的對(duì)價(jià)作為授予的貸款。

如果主體保留了一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的一部分時(shí)，在制定或修訂的具體準(zhǔn)則時(shí)還可能要根據(jù)計(jì)量單元的不同，明確規(guī)定在終止確認(rèn)時(shí)到底是使用全部終止確認(rèn)法還是部分終止確認(rèn)法。

參考文獻(xiàn)

International Accounting Standards Board. Discussion paper DP/2013/1：a review of the conceptual framework for financial reporting [R].2013.endprint