薛梅+++溫希波+++薛敏

摘 要：交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)主要出售時(shí)投資收益、處置損益的確認(rèn)和從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)確認(rèn)的投資收益等相關(guān)會(huì)計(jì)問題。本文已現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)定為基礎(chǔ)，分析交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)，并結(jié)合具體會(huì)計(jì)核算實(shí)例進(jìn)行歸納，得出了適合具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的統(tǒng)一公式。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；確認(rèn)；核算；計(jì)量

在會(huì)計(jì)教學(xué)中，金融資產(chǎn)一直是教學(xué)的難點(diǎn)。對(duì)于學(xué)生來講，金融資產(chǎn)的概念、分類對(duì)于大學(xué)生來講接觸較少，比較抽象，不好理解；金融資產(chǎn)的計(jì)量、記錄因?yàn)樯婕暗降臅?huì)計(jì)科目較多，學(xué)生在計(jì)算、分錄的書寫時(shí)也容易出錯(cuò)。本文以交易性金融資產(chǎn)為例，對(duì)交易性金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算中的難點(diǎn)進(jìn)行分析。

一、交易金融資產(chǎn)的確認(rèn)

我國(guó)在2007年1月1日起執(zhí)行了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量中主要從取得金融資產(chǎn)的目的：為了近期內(nèi)出售來對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行了劃分，其中最常見的就是企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金或衍生金融產(chǎn)品。而在金融資產(chǎn)分類中，可供出售金融資產(chǎn)的表現(xiàn)形式和交易性金融資產(chǎn)一樣，也為企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的有報(bào)價(jià)的債券、股票、基金等。在交易性金融資產(chǎn)教學(xué)過程中，如何區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)就成了難點(diǎn)，兩者區(qū)分的重點(diǎn)是管理者的意圖而不是資產(chǎn)核算的內(nèi)容。從交易性金融資產(chǎn)定義來看，交易性金融資產(chǎn)持有時(shí)間較短，管理者持有主要是為了近期在活躍市場(chǎng)上出售獲利，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來講是可以看作是一種投機(jī)行為；而可供出售金融資產(chǎn)持有時(shí)間不固定，持有意圖也不明確。

二、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)

按照準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的計(jì)量，按照公允價(jià)值計(jì)量，也就是說交易性金融資產(chǎn)需在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，把它的賬面價(jià)值調(diào)整為資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值，賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額需計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是損益類賬戶，是企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分。交易性金融資產(chǎn)在出售時(shí)，為了使“投資收益”賬戶反映企業(yè)在該項(xiàng)投資中實(shí)現(xiàn)的全部收益，所以要將交易性金融資產(chǎn)在持有期間所有計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶中。但由于兩者都是損益類科目，結(jié)轉(zhuǎn)不影響企業(yè)的利潤(rùn)總額，教學(xué)中應(yīng)注意區(qū)分。

[例]萬千公司2015年12月13日從證券市場(chǎng)購(gòu)入宏發(fā)公司發(fā)行的股票100萬股作為交易性金融資產(chǎn)核算，共支付價(jià)款960萬元，其中包括交易費(fèi)用4萬元。2015年12月31日，宏發(fā)公司股票收盤價(jià)為10元，2016年3月10日，萬千公司收到宏發(fā)公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利每股1元。2016年3月22日，萬千公司出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，收到價(jià)款1060萬元。不考慮其他因素，分別計(jì)算萬千公司出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)的投資收益、從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益和對(duì)利潤(rùn)總額的影響。

1.萬千公司出售時(shí)確認(rèn)的投資收益

因?yàn)樵?016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產(chǎn)時(shí)，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款10600000 ①

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9560000 ②

-公允價(jià)值變動(dòng)440000 ③

投資收益600000 ④

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益440000 ⑤

貸：投資收益440000 ⑥

以在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)為借方為例，出售時(shí)確認(rèn)的投資收益=出售時(shí)售價(jià)①-取得時(shí)成本②-持有期間公允價(jià)值變動(dòng)③+公允價(jià)值變動(dòng)損益⑥，其中③和⑥金額是相等的，所以我們得出公式：

出售時(shí)投資收益=出售凈價(jià)-取得時(shí)成本

從以上會(huì)計(jì)分錄可以看出，萬千公司出售時(shí)確認(rèn)的投資收益為600000+440000=1040000元，即為出售凈價(jià)10600000元和取得時(shí)成本9560000元的差額，有了這個(gè)公式，我們?cè)谟?jì)算相關(guān)題目時(shí)，不用寫出會(huì)計(jì)分錄就能比較快的得出結(jié)果。

2.萬千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益

萬千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益的時(shí)點(diǎn)有三個(gè)，分別為（1）萬千公司在取得該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-40000元；（2）3月10日萬千公司收到宏發(fā)公司現(xiàn)金股利時(shí)確認(rèn)的投資收益為100×1=1000000元；（3）3月22日出售時(shí)確認(rèn)的投資收益為10600000-（9600000-40000）=1040000元，因此萬千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-40000+1000000+1040000=2000000元。從以上分析我們可以得出，交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時(shí)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=-取得時(shí)支付的交易費(fèi)用+持有期間確認(rèn)的股利或利息收入+出售時(shí)確認(rèn)的投資收益，又由第一個(gè)問題我們得出公式：出售時(shí)投資收益=出售凈價(jià)-取得時(shí)成本。因此我們又可以得出：交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時(shí)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=-取得時(shí)支付的交易費(fèi)用+出售凈價(jià)-取得時(shí)成本，整理以后，我們得出最終公式：

交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時(shí)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=出售凈價(jià)-取得時(shí)支付的現(xiàn)金（不包含已宣告但尚未發(fā)放的利息或股利）+持有期間確認(rèn)的股利或利息收入

從現(xiàn)金流入流出角度看，這個(gè)公式可以進(jìn)一步簡(jiǎn)化為：

交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時(shí)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=交易性金融資產(chǎn)在持有期間的現(xiàn)金流出-交易性金融資在持有期間的現(xiàn)金流入

由這個(gè)公式我們就能輕易得出萬千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為10600000-9600000+1000000=2000000元。

3.萬千公司出售時(shí)確認(rèn)的處置損益（影響利潤(rùn)總額金額）

2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產(chǎn)時(shí)，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款10600000 ①

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9560000 ②

-公允價(jià)值變動(dòng)440000 ③

投資收益600000 ④

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益440000 ⑤

貸：投資收益440000 ⑥

因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益⑤和投資收益賬戶⑥同為損益類賬戶，出售時(shí)兩個(gè)賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)不影響利潤(rùn)總額，因此萬千公司出售時(shí)確認(rèn)的處置損益即為投資收益④的金額，即為10600000-（9560000+440000）=600000元，又因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)-成本②和交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)③的和為交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)賬面價(jià)值，所以整理以后得出公式為：

交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)確認(rèn)的處置損益（影響利潤(rùn)總額金額）=交易性金融資產(chǎn)出售凈價(jià)-交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)賬面價(jià)值。

三、結(jié)論

綜上所述，在明確判斷該項(xiàng)金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，在持有期間對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行具體會(huì)計(jì)核算時(shí)，我們只要熟練使用具體公式，就可以輕易解決交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的絕大部分問題。

參考文獻(xiàn)：

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[3]張志鳳.2015年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測(cè)試會(huì)計(jì)[M].北京大學(xué)出版社，2015年版.

作者簡(jiǎn)介：薛梅，山東科技大學(xué)泰安校區(qū)經(jīng)管系講師，長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)電算化、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)教學(xué)工作；溫希波，山東科技大學(xué)泰安校區(qū)經(jīng)管系副教授，長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)電算化、電子商務(wù)教學(xué)、科研工作；薛敏，山東航空股份有限公司財(cái)務(wù)部財(cái)務(wù)經(jīng)理，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有較為深刻的研究