漆亮亮，康 冰

“營改增”對體育服務(wù)業(yè)的影響：稅變匡算與對策建議

漆亮亮1，康 冰2

采用文獻(xiàn)資料調(diào)研、數(shù)理推算和綜合分析等方法，通過梳理我國體育服務(wù)業(yè)現(xiàn)行的涉稅政策，前瞻了體育服務(wù)業(yè)即將實(shí)行的“營改增”政策，并基于此對體育服務(wù)企業(yè)中的一般納稅人和小規(guī)模納稅人在 “營改增”前后的綜合稅負(fù)變化分別進(jìn)行了匡算。研究發(fā)現(xiàn)，前者的綜合稅負(fù)將略有上升，而后者的綜合稅負(fù)將略有下降。由于“營改增”可能擴(kuò)大大型體育服務(wù)企業(yè)和小型體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)差距，加之我國體育服務(wù)業(yè)的整體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較重，不利于促進(jìn)體育服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大。因此，在大型體育服務(wù)企業(yè)采取增大抵扣和服務(wù)提價策略都難以有效降低稅負(fù)的情況下，國家應(yīng)降低增值稅、企業(yè)所得稅以及其他稅費(fèi)等方面的負(fù)擔(dān)以扶持體育服務(wù)企業(yè)。

營改增； 體育服務(wù)業(yè)；一般納稅人；小規(guī)模納稅人；稅變匡算；對策建議

自2012年1月1日上海市在全國率先開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅(以下簡稱“營改增”)試點(diǎn)以來，我國在不同地區(qū)和行業(yè)中逐步推進(jìn)“營改增”改革。2013年8月1日起，我國將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“營改增”推向全國。2014年1月1日起，我國又將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入“營改增”。目前，“營改增”已進(jìn)入全速推進(jìn)階段。按照國家有關(guān)規(guī)劃，我國最快有望在“十二五”期間全面完成“營改增”[2]，屆時，我國所有的體育服務(wù)企業(yè)都將由營業(yè)稅納稅義務(wù)人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅義務(wù)人。隨著“營改增”的全面推進(jìn)，有必要關(guān)注此項改革即將給體育服務(wù)業(yè)帶來的稅負(fù)變化。

1 體育服務(wù)業(yè)現(xiàn)行涉稅政策與“營改增”前瞻

1.1 體育服務(wù)業(yè)現(xiàn)行涉稅政策

根據(jù)國家統(tǒng)計局和國家體育總局于2008年頒布的《體育及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)(試行)》，體育服務(wù)產(chǎn)業(yè)包括體育組織管理活動、體育場(館)管理活動、體育健身休閑活動、體育中介活動和其他體育活動[7]。通常認(rèn)為，體育組織管理活動、體育場(館)管理活動和體育健身休閑活動屬于體育產(chǎn)業(yè)核心層，體育中介活動和其他體育活動屬于體育產(chǎn)業(yè)外圍層[10]。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，體育服務(wù)企業(yè)在運(yùn)營中涉及的稅收主要是營業(yè)稅(及其附加的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加)和企業(yè)所得稅。體育服務(wù)企業(yè)須根據(jù)其提供體育服務(wù)取得的營業(yè)收入全額繳納營業(yè)稅，該營業(yè)稅金可以在計算體育服務(wù)企業(yè)的企業(yè)所得稅時進(jìn)行稅前扣除[19]。因此，在其他因素不變的情況下，兩稅之間存在一定的此消彼長關(guān)系，兩稅合計反映出體育服務(wù)企業(yè)大致的綜合稅負(fù)。

與其他類型服務(wù)業(yè)相比，體育服務(wù)業(yè)涉及的營業(yè)稅政策存在一定的特殊性，部分政策規(guī)定比較模糊[5]。根據(jù)國家稅務(wù)總局于1993年頒布的《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》，營業(yè)稅的體育業(yè)稅目僅指舉辦各種體育比賽和為體育比賽或體育活動提供場所的業(yè)務(wù)，且不包括以租賃方式為體育比賽提供場所的業(yè)務(wù)[6]。可見，現(xiàn)行營業(yè)稅政策對體育業(yè)稅目的界定非常狹隘。如果將《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》與《體育及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)(試行)》結(jié)合進(jìn)行分析會發(fā)現(xiàn)，體育服務(wù)業(yè)分散在營業(yè)稅的文化體育業(yè)、服務(wù)業(yè)和娛樂業(yè)等相關(guān)稅目中。例如，《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》把進(jìn)行健美、雜技、武術(shù)、體育等表演活動的業(yè)務(wù)歸入文化業(yè)稅目，適用3%的稅率(與體育業(yè)稅目適用稅率相同)；把體育中介活動、體育彩票服務(wù)、體育傳媒服務(wù)和體育場(館)設(shè)計服務(wù)等活動歸入服務(wù)業(yè)稅目，適用5%的稅率；把進(jìn)行臺球、高爾夫球、保齡球場、射擊、狩獵、跑馬等活動的場所歸入娛樂業(yè)稅目，適用5%～20%的幅度稅率，具體稅率由各省級地方政府確定。實(shí)踐中，絕大多數(shù)省級地方政府都大幅降低了娛樂業(yè)稅目中與體育有關(guān)活動所適用的稅率，很少有適用20%的最高稅率。例如，上海市、重慶市、廣東省、浙江省、江蘇省、福建省、湖北省、山東省、湖南省、安徽省和江西省對臺球、保齡球和游藝(如射擊、狩獵、跑馬、蹦極、卡丁車、熱氣球、動力傘、射箭、飛鏢等)項目適用5%的稅率；對高爾夫球項目適用10%的稅率；對其他一些未明確列舉但與體育有關(guān)的項目(如劃船、釣魚、漂流、跳傘、滑翔、蹦極、攀巖、溜冰、滑道、滑沙、滑雪和野戰(zhàn)等)，一般比照游藝項目適用5%的稅率。此外，屬于娛樂業(yè)稅目和廣告業(yè)稅目的體育服務(wù)，還要根據(jù)營業(yè)額繳納費(fèi)率為3%的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。

文化、體育和娛樂活動的內(nèi)容豐富、形式多樣、項目繁多，文化體育活動可能會帶來娛樂享受，而娛樂活動也可能具有文化和健身效果，因此，三項活動包含的范圍必然存在一定的交疊。這一現(xiàn)象在營業(yè)稅文化體育業(yè)稅目和娛樂業(yè)稅目中體現(xiàn)得較為明顯，例如，文化體育業(yè)稅目中的游覽項目與娛樂業(yè)稅目中的游藝項目；文化體育業(yè)稅目與娛樂業(yè)稅目中一些體育項目的交叉。由于現(xiàn)行營業(yè)稅政策對文化體育業(yè)稅目和娛樂業(yè)稅目適用不同的稅率，因此，征稅實(shí)踐要求準(zhǔn)確區(qū)分不同稅目行業(yè)的界限。目前，我國稅務(wù)部門主要依據(jù)行為原則對文化體育業(yè)稅目與娛樂業(yè)稅目進(jìn)行劃分，即凡是以觀眾的身份參與聽、視和游覽某項活動的行為，屬于文化體育業(yè)稅目的征稅范圍，而親身參與某項活動并以自娛自樂為主要目的的行為，則屬于娛樂業(yè)稅目的征稅范圍[15]。顯然，基于體育產(chǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)來看，這種劃分原則并不準(zhǔn)確和科學(xué)，加重了相關(guān)體育服務(wù)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

相比之下，在涉及的企業(yè)所得稅政策方面，體育服務(wù)業(yè)與其他服務(wù)業(yè)基本一致，各種政策規(guī)定比較明確。通常情況下，體育服務(wù)企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%[21]。如果體育服務(wù)企業(yè)屬于稅法規(guī)定的小型微利企業(yè)(即同時滿足年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元；從業(yè)人數(shù)不超過80人；資產(chǎn)總額不超過1 000萬元3個條件)，則可以適用20%的優(yōu)惠稅率[20]。如果這種小型微利體育服務(wù)企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額不超過10萬元，其所得還可減按50%計入應(yīng)納稅所得額，再按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，相當(dāng)于實(shí)際稅率為10%，但目前暫定這一優(yōu)惠政策的截止期限為2016年12月31日[1]。

1.2 體育服務(wù)業(yè)“營改增”情況及前瞻

根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局于2013年頒布的《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》中對應(yīng)稅服務(wù)范圍的注釋，并結(jié)合《體育及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)(試行)》可以發(fā)現(xiàn)，除了原應(yīng)征收營業(yè)稅的體育展覽服務(wù)、體育經(jīng)濟(jì)咨詢服務(wù)、體育傳媒服務(wù)和體育場所設(shè)計服務(wù)已納入“營改增”試點(diǎn)行業(yè)范圍外，大多數(shù)體育服務(wù)尚未納入“營改增”行業(yè)范圍[3]。此外，體育廣告設(shè)計服務(wù)也由營業(yè)稅中的廣告服務(wù)改為增值稅中的文化創(chuàng)意服務(wù)，因此，體育廣告設(shè)計服務(wù)不再繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。本研究將不同類型體育服務(wù)在現(xiàn)階段的“營改增”情況進(jìn)行了歸納(表1)。

根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局分別于2011年和2013年頒布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，結(jié)合已納入“營改增”行業(yè)的部分體育服務(wù)類型，可以預(yù)見，未來體育服務(wù)業(yè)將比照先行試點(diǎn)的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”政策設(shè)計。未來體育服務(wù)企業(yè)面臨的增值稅核心政策可能如下：如果體育服務(wù)企業(yè)應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額)超過500萬元，則該體育服務(wù)企業(yè)為一般納稅人，其提供應(yīng)稅體育服務(wù)適用一般計稅方法和6%的稅率；如果體育服務(wù)企業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元，則該體育服務(wù)企業(yè)為小規(guī)模納稅人，其提供應(yīng)稅體育服務(wù)適用簡易征稅辦法和3%的征收率。

表 1 本研究各類型體育服務(wù) “營改增”情況一覽表

2 “營改增”后體育服務(wù)業(yè)的稅負(fù)變化匡算

2.1 一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)變化匡算

基于體育服務(wù)業(yè)“營改增”政策前瞻，分別對一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)和小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)變化進(jìn)行匡算。

如果體育服務(wù)業(yè)實(shí)行“營改增”后，體育服務(wù)企業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元，將被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，從而采用購進(jìn)扣稅的一般計稅方法。首先做出如下兩項假設(shè)：1)只考慮體育服務(wù)企業(yè)涉及的兩個主要稅種(營業(yè)稅和企業(yè)所得稅)的綜合稅負(fù)，不考慮其他稅費(fèi)負(fù)擔(dān)；2)由于體育服務(wù)業(yè)的資本有機(jī)構(gòu)成低且外購貨物和勞務(wù)較少，而較高的人力成本不能進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，因此暫不考慮“營改增”后的進(jìn)項稅額抵扣。

根據(jù)前述假設(shè)，設(shè)定體育服務(wù)企業(yè)年營業(yè)收入為X萬元(滿足“營改增”后一般納稅人條件)，從而計算和比較“營改增”前后兩稅(營業(yè)稅和企業(yè)所得稅)綜合稅負(fù)率的變化。需要說明的是：1)體育服務(wù)企業(yè)在“營改增”后，由于增值稅作為價外稅，不能在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，因此，企業(yè)所得稅前扣除的增值稅為0；2)綜合稅負(fù)率根據(jù)兩稅合計公式簡化后得出，即占年營業(yè)收入X萬元的比例(表2)。

表 2 本研究一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)“營改增”前后的綜合稅負(fù)率一覽表

通過表2可以看出，在“營改增”后，原營業(yè)稅文化體育業(yè)稅目的一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將上升2%(29.25%～27.25%)，原營業(yè)稅服務(wù)業(yè)稅目的一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將上升0.5%(29.25%～28.75%)，原營業(yè)稅娛樂業(yè)稅目的一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將下降3.25%(29.25%～32.5%)。考慮到國家未來“營改增”全面完成后，將可能對原營業(yè)稅部分娛樂業(yè)稅目再納入消費(fèi)稅征稅范圍進(jìn)一步調(diào)節(jié)。因此，從整體上看，“營改增”后一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)將有可能小幅上升。其實(shí)，體育服務(wù)業(yè)屬于以人力投入為主而中間投入較少的勞動或知識密集型服務(wù)行業(yè)，其進(jìn)項稅額相對于銷項稅額的規(guī)模較小，“營改增”后稅負(fù)都有可能增加[14]。

2.2 小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)變化匡算

如果體育服務(wù)業(yè)實(shí)行“營改增”后，體育服務(wù)企業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額低于500萬元，將被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人。本研究只考慮體育服務(wù)企業(yè)涉及的兩個主要稅種(營業(yè)稅和企業(yè)所得稅)的綜合稅負(fù)，不考慮其他稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

根據(jù)前述假設(shè)，設(shè)定體育服務(wù)企業(yè)年營業(yè)收入為X萬元(滿足“營改增”后小規(guī)模納稅人條件)，從而計算和比較“營改增”前后兩稅(營業(yè)稅和企業(yè)所得稅)綜合稅負(fù)率的變化。在此，仍需要做出相同的兩點(diǎn)說明：1)體育服務(wù)企業(yè)在“營改增”后，由于增值稅作為價外稅，不能在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，因此企業(yè)所得稅前扣除的增值稅為0；2)綜合稅負(fù)率根據(jù)兩稅合計公式簡化后得出，即占年營業(yè)收入X萬元的比例(表3)。

表 3 本研究小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)“營改增”前后的綜合稅負(fù)率一覽表

通過表3可以看出，在“營改增”后，原營業(yè)稅文化體育業(yè)稅目的小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將下降0.07%(27.18%～27.25%或22.33%～22.4%)，原營業(yè)稅服務(wù)業(yè)稅目的小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將下降1.57%(27.18%～28.75%)或1.67%(22.33%～24%)，原營業(yè)稅娛樂業(yè)稅目的小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)率將下降5.32%(27.18%～32.5%)或5.67%(22.33%～28%)。同樣，考慮到國家未來“營改增”全面完成后，將可能對原營業(yè)稅部分娛樂業(yè)稅目再納入消費(fèi)稅征稅范圍進(jìn)一步調(diào)節(jié)。因此，從整體上看， “營改增”后小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)將有所下降，但下降幅度較小。

3 對策與建議

3.1 基于企業(yè)層面的應(yīng)對策略分析

由于我國體育服務(wù)業(yè)發(fā)展還比較滯后，目前，98%以上的體育服務(wù)企業(yè)屬于中、小規(guī)模企業(yè)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)具有中、小勞動密集型特征[17]。因此，未來實(shí)行“營改增”后，絕大多數(shù)體育服務(wù)企業(yè)都將屬于增值稅小規(guī)模納稅人。根據(jù)前述的稅負(fù)變化匡算，“營改增”后的小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)略有下降，因此，“營改增”對絕大多數(shù)小型體育服務(wù)企業(yè)而言是政策利好。

根據(jù)前述的稅負(fù)變化匡算，“營改增”后的一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)則可能略有上升，因此，大型體育服務(wù)企業(yè)有必要針對稅負(fù)變化做出應(yīng)對。在不考慮企業(yè)所得稅減負(fù)的情況下，根據(jù)增值稅的一般原理，一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)通常降低增值稅稅負(fù)的策略無非是采取增大抵扣和服務(wù)提價兩種策略。

3.1.1 增大抵扣策略

一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)采用購進(jìn)扣稅法計稅，其購進(jìn)貨物或服務(wù)的進(jìn)項稅額可以抵扣，即其銷項稅額減去進(jìn)項稅額才是本企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅額[9]。從實(shí)際情況看，目前體育服務(wù)企業(yè)購進(jìn)貨物或勞務(wù)的上游企業(yè)可以分為可開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人企業(yè)、愿意到稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人企業(yè)和自開票企業(yè)3類。未來“營改增”后，體育服務(wù)企業(yè)從第1類企業(yè)購進(jìn)可憑發(fā)票抵扣，稅率依據(jù)貨物或服務(wù)的類別不同從6%到17%不等；從第2類企業(yè)購進(jìn)可以抵扣3%的稅額；從第3類企業(yè)購進(jìn)則不能抵扣稅金[11]。

一般情況下，第1類企業(yè)因可以給到抵扣而具有降低采購成本的價格優(yōu)勢，所以“營改增”會鼓勵一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)選擇從第1類企業(yè)處購買貨物和服務(wù)。然而，服務(wù)性行業(yè)本身的特點(diǎn)是進(jìn)項能夠抵扣的貨物或勞務(wù)較少，從我國體育服務(wù)業(yè)涉及的領(lǐng)域來看，除體育健身休閑活動領(lǐng)域因購進(jìn)設(shè)備器材有進(jìn)項稅額抵扣外，其他大多數(shù)體育服務(wù)類型(如體育組織管理活動、體育場館管理活動和體育中介活動等)主要依靠人力投入，其資本有機(jī)構(gòu)成低且外購的貨物或勞務(wù)少。因此，通過增加購進(jìn)貨物或勞務(wù)來增大抵扣的策略對我國大型體育服務(wù)企業(yè)而言，減負(fù)作用有限。

3.1.2 服務(wù)提價策略

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)基本理論，增值稅屬于間接稅，理論上可以通過服務(wù)提價向前轉(zhuǎn)嫁，但轉(zhuǎn)嫁程度取決于消費(fèi)者對體育服務(wù)需求的彈性[13]。雖然，我國尚無對體育服務(wù)需求彈性的實(shí)證研究結(jié)論，但顯然體育服務(wù)不屬于生活必需品，其需求價格彈性較高，采取服務(wù)提價策略將很難轉(zhuǎn)嫁增值稅負(fù)擔(dān)。此外，從我國目前多數(shù)體育服務(wù)企業(yè)經(jīng)營領(lǐng)域來看，其客戶群體主要是作為終端的個人消費(fèi)者。個人消費(fèi)者無法像企業(yè)客戶那樣再次向下游轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，服務(wù)提價將使個人消費(fèi)者承擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的增值稅負(fù)擔(dān)。因此，個人消費(fèi)者對體育服務(wù)的提價極為敏感。在當(dāng)前體育服務(wù)市場競爭日趨激烈的情況下，采取服務(wù)提價策略將會使體育服務(wù)企業(yè)面臨客戶流失的巨大經(jīng)營困境。

可見，對大型體育服務(wù)企業(yè)而言，以上兩種應(yīng)對策略對降低稅負(fù)效果都極為有限。對小型體育服務(wù)企業(yè)而言，盡管“營改增”使其稅負(fù)將略有下降，但仍處于較高稅負(fù)水平。因此，從國家層面進(jìn)行相應(yīng)的稅收政策調(diào)整極為必要。3.2 基于國家層面的稅費(fèi)減負(fù)建議

根據(jù)國務(wù)院辦公廳于2010年發(fā)布的《關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見》(以下簡稱《指導(dǎo)意見》)，我國體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要目標(biāo)之一是建立以體育服務(wù)業(yè)為重點(diǎn)，門類齊全、結(jié)構(gòu)合理的體育產(chǎn)業(yè)體系和規(guī)范有序、繁榮發(fā)展的體育市場[8]。然而，根據(jù)前述分析，“營改增”后，由于一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)稅負(fù)上升，而小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)稅負(fù)略有下降，“營改增”會擴(kuò)大大型體育服務(wù)企業(yè)和小型體育服務(wù)企業(yè)之間的稅負(fù)差異。這種稅負(fù)差異會抑制體育服務(wù)企業(yè)的發(fā)展壯大，不符合國家促進(jìn)體育服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向，不利于體育本體產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。根據(jù)當(dāng)前部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”的實(shí)施情況，就出現(xiàn)了一些現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)出于稅負(fù)原因而不愿申請認(rèn)定為增值稅一般納稅人的現(xiàn)象[4]。此外，對國內(nèi)20家職業(yè)足球俱樂部的財務(wù)數(shù)據(jù)分析也表明，大型職業(yè)足球俱樂部稅負(fù)較高，俱樂部投資的很大部分都以納稅的方式轉(zhuǎn)移到了政府財政，而政府卻缺少相應(yīng)的財政支持[18]。

雖然《指導(dǎo)意見》提出通過完善稅費(fèi)優(yōu)惠政策加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)，但提出的完善政策還主要停留在現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策落實(shí)上。針對我國體育服務(wù)行業(yè)和企業(yè)的現(xiàn)狀，除嚴(yán)格落實(shí)現(xiàn)行相關(guān)稅收優(yōu)惠政策外，還必須調(diào)整現(xiàn)行稅收政策，制定針對性更強(qiáng)的優(yōu)惠政策。本著體育體制改革應(yīng)納入文化體制改革的思路，提出以下可供國家決策部門參考的政策調(diào)整建議：

3.2.1 降低體育服務(wù)企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)

作為結(jié)構(gòu)性減稅的“營改增”，原則上應(yīng)維持體育服務(wù)企業(yè)原營業(yè)稅文化體育業(yè)稅目的稅負(fù)水平，具體方式有兩種選擇。一種方式是“營改增”時直接降低體育服務(wù)業(yè)的增值稅稅率，可考慮由6%的稅率降為3%。如果考慮到還存在或多或少的進(jìn)項抵扣，這種方式將比營業(yè)稅稅負(fù)降低。然而，從當(dāng)前增值稅要求稅率盡量減少差異的要求來看，采用這一方式實(shí)現(xiàn)減稅的可行性不大。更為可行的替代方式是，借鑒現(xiàn)階段“營改增”中對管道運(yùn)輸服務(wù)和有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的增值稅優(yōu)惠政策，對一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退。這種方式雖然會加大政府征稅和企業(yè)納稅的管理成本，但因有其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠先例，比較具有可行性。

3.2.2 降低體育服務(wù)企業(yè)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)

很多體育服務(wù)企業(yè)(尤其是大型體育服務(wù)企業(yè))對促進(jìn)全民體育健康有積極作用，具有一定的公益性，但并不符合稅法意義上的非營利組織，從而無法享受現(xiàn)行企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。因此，要通過稅收政策調(diào)整來實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低。一種方式是直接降低體育服務(wù)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率。我國現(xiàn)行稅法只對高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)有稅率優(yōu)惠，如果要針對體育服務(wù)企業(yè)實(shí)施稅率優(yōu)惠，則必須修改企業(yè)所得稅法，在現(xiàn)實(shí)中不具有可行性?？晒┛紤]的替代方式是減計體育服務(wù)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。例如，采取應(yīng)納稅所得額減半計入，就可間接實(shí)現(xiàn)稅率和稅負(fù)的減半。這種優(yōu)惠方式在我國現(xiàn)行稅法中已有采用，故而具有一定的可行性。此外，還有一種方式是加大體育服務(wù)企業(yè)所得稅的稅前扣除項目。例如，允許體育服務(wù)企業(yè)的體育科研支出、人員培訓(xùn)支出等加計扣除，或允許體育服務(wù)企業(yè)的固定資產(chǎn)加速折舊。加計扣除和加速折舊是我國現(xiàn)行稅法中常見的稅收優(yōu)惠方式，也比較具有可行性。3.2.3 降低其他環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)

除了前述兩個主要稅種外，體育服務(wù)企業(yè)還和其他類型企業(yè)一樣承擔(dān)著各種稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，如城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、防洪費(fèi)、文化建設(shè)事業(yè)費(fèi)等[16]。因此，降低這些稅費(fèi)負(fù)擔(dān)也非常必要。

首先，可考慮降低體育服務(wù)企業(yè)的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。例如，體育場(館)通常占地與用房面積較大，可通過減免體育場(館)的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，降低此類體育服務(wù)企業(yè)的財產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。

其次，可考慮取消體育服務(wù)企業(yè)的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)等。隨著“營改增”全面完成后，國家很可能對娛樂業(yè)采用消費(fèi)稅進(jìn)一步調(diào)節(jié)，所以，應(yīng)取消原營業(yè)稅娛樂業(yè)和廣告業(yè)稅目的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，以降低涉及這些稅目的體育服務(wù)企業(yè)負(fù)擔(dān)。

再次，還可考慮降低體育服務(wù)企業(yè)的能源費(fèi)用支出。目前，我國體育服務(wù)企業(yè)，尤其是體育場(館)的水、電、氣、暖等能源費(fèi)用通常按照商業(yè)用途來計價。據(jù)統(tǒng)計，2011年能源費(fèi)用占體育場(館)年運(yùn)營收入和年運(yùn)營支出的比例高達(dá)45.41%和35.41%，成為體育場(館)運(yùn)營的沉重負(fù)擔(dān)[12]。因此，有必要采取能源價格優(yōu)惠或財政補(bǔ)貼等政策降低體育服務(wù)企業(yè)的能耗負(fù)擔(dān)。

4 結(jié)論

體育服務(wù)業(yè)在實(shí)行“營改增”后，一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)將有小幅上升，小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)將略有下降。由于我國體育服務(wù)企業(yè)的整體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較重，且“營改增”后一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)和小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)差距擴(kuò)大，不利于促進(jìn)體育服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大。因此，在一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)采取增大抵扣和服務(wù)提價策略都難以有效降低稅負(fù)的情況下，國家應(yīng)從增值稅、企業(yè)所得稅以及其他稅費(fèi)等方面進(jìn)行政策調(diào)整以扶持大型體育服務(wù)企業(yè)，從而促進(jìn)我國體育服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大。

[1]財政部，國家稅務(wù)總局(財稅第34號).關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知[Z].北京：2014.

[2]財政部，國家稅務(wù)總局(財稅第110號).關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知[Z].北京：2011.

[3]財政部，國家稅務(wù)總局(財稅第37號).關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知[Z].北京：2013.

[4]馮秀娟，魏曼.增值稅“擴(kuò)圍”改革對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的影響分析——以上海市“營改增”試點(diǎn)政策為例[J].北京市經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報，2013，28(1)：47-52.

[5]高旭.營業(yè)稅改增值稅對體育服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響分析[J].當(dāng)代體育科技，2013，(5)：78-80.

[6]國家稅務(wù)總局(國稅發(fā)149號).營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)[Z].北京：1993.

[7]國家統(tǒng)計局，國家體育總局(國統(tǒng)字79號).關(guān)于印發(fā)《體育及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類(試行)》的通知[Z].北京：2008.

[8]國務(wù)院辦公廳(國辦發(fā)22號).關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見[Z].北京：2010.

[9]胡怡建.2013中國財政發(fā)展報告——促進(jìn)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變“營改增”研究[M].北京：北京大學(xué)出版社，2013：78.

[10]江和平，張海潮.體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展報告[M].北京：社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2013：20.

[11]李建軍.“營改增”政策解讀與企業(yè)實(shí)操手冊[M].北京：人民郵電出版社，2013：68.

[12]李艷麗.我國大型體育場館財務(wù)運(yùn)營及對策研究[J].北京體育大學(xué)學(xué)報，2013，36(3)：39-43.

[13]連桂紅，劉建剛.體育賦稅征收的歸宿及稅收減免的經(jīng)濟(jì)分析[J].天津體育學(xué)院學(xué)報，2004，19(3)：69-71.

[14]潘文軒.“營改增”試點(diǎn)中部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”現(xiàn)象釋疑[J].廣東商學(xué)院學(xué)報，2013，(1)：43-49.

[15]王選匯.對文化體育業(yè)和娛樂業(yè)的征稅[J].涉外稅務(wù)，1999，(3)：50-52.

[16]楊京鐘，鄭志強(qiáng).體育服務(wù)業(yè)與稅收政策調(diào)整的關(guān)聯(lián)度[J].西安體育學(xué)院學(xué)報，2014，(1)：17-21.

[17]智研咨詢.2011—2015年中國體育服務(wù)行業(yè)分析及投資前景分析報告[R].2011.

[18]職業(yè)體育扶持政策研究課題組.職業(yè)足球俱樂部財稅狀況調(diào)研報告[J].體育工作情況，2013，(10)：10-15.

[19]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013：101-402.

[20]中華人民共和國國務(wù)院令(第512號).中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[Z].北京：2007.

[21]中華人民共和國主席令(第63號).中華人民共和國企業(yè)所得稅法[Z].北京：2007.

TheEffectofReplacingBTwithaVATonSportsServiceIndustry:EstimationofTaxChanges,CountermeasuresandSuggestions

QI Liang-liang1,KANG Bing2

The methods of literature review,mathematical calculations and comprehensive analysis have been used in this paper.By summarizing the existing tax-related policy in China,we preview the policy of replacing the BT with a VAT,which is about to be implemented in sports service industry,and we estimate roughly the gross tax burden changing before and after the replacing,aimed at ordinary taxpayers and small taxpayers.The study finds out that the gross tax burden will increase slightly in the former,and decrease slightly in the latter.The development and growth of sports service industry will not be promoted,due to the widening gap between big and small sports service enterprises,which is probably caused by replacing the BT with a VAT.Moreover,the tax and fee burden is relatively heavy in sports service industry in China.Thus,the strategy of increasing the deduction and raising service price in big sports service enterprises fails to lower the tax burden effectively.In this circumstances,the state should reduce VAT,enterprise income tax and other kinds of tax and fee,to support and promote the development and growth of sports service industry.

replacingtheBTwithaVAT;sportsserviceindustry;ordinarytaxpayers;smalltaxpayers;estimationoftaxchanges;countermeasuresandsuggestions

1000-677X(2014)09-0018-06

2014-03-05；

：2014-04-18

廈門大學(xué)繁榮哲學(xué)社會科學(xué)項目；廈門大學(xué)公共服務(wù)質(zhì)量研究中心項目。

漆亮亮(1975-)，男，江西宜春人，副教授，博士，主要研究方向為公共稅收理論與政策，Tel：(0592)2183791，E-mail：qill@xmu.edu.cn；康冰(1983-)，男，河南漯河人，主要研究方向為體育服務(wù)企業(yè)管理，Tel：(020)89182088，E-mail：kangbingxmu@163.com。

1.廈門大學(xué) 公共事務(wù)學(xué)院，福建 廈門 361005；2.廣州恒大足球俱樂部有限公司，廣東 廣州 510620 1.Xiamen University，Xiamen 361005，China；2.Guangzhou Evergrande Football Club Co.Ltd.，Guangzhou 510620，China.

G80-05

：A