韓金燦

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》將公允價(jià)值計(jì)量視為投資性房地產(chǎn)后續(xù)兩種計(jì)量模式之一，但實(shí)際工作中只有極少數(shù)企業(yè)在對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)選用公允價(jià)值計(jì)量模式。投資性房地產(chǎn)業(yè)在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量運(yùn)用上的謹(jǐn)慎做法，違背了投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則制定的初衷，部分企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也因此大打折扣。本文擬對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇問(wèn)題進(jìn)行深入探討，同時(shí)對(duì)現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)核算面臨的問(wèn)題進(jìn)行分析并提出優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 公允價(jià)值 計(jì)量

一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇問(wèn)題

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，只有當(dāng)存在確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同時(shí)規(guī)定，同一企業(yè)只能采用同一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。從以上不難看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然鼓勵(lì)有條件的單位采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但在后續(xù)計(jì)量模式的選擇上還是做出了傾向性規(guī)定，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用采取了謹(jǐn)慎態(tài)度。近年來(lái)房?jī)r(jià)持續(xù)上漲，漲幅常常高達(dá)數(shù)倍，企業(yè)若采用公允價(jià)值計(jì)量模式可以提高投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值并增加企業(yè)凈資產(chǎn)，但正是由于準(zhǔn)則的這種傾向性規(guī)定，實(shí)際工作中采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)卻并不多見(jiàn)。

目前我國(guó)房地產(chǎn)交易市場(chǎng)還不是非常規(guī)范，房地產(chǎn)交易信息提供的手段和方式還不夠完善和統(tǒng)一，企業(yè)獲取公允價(jià)值還存在一定的難度和局限，而公允價(jià)值計(jì)量模式的核心是要求投資性房地產(chǎn)期末公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式做出傾向性規(guī)定，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的使用采取謹(jǐn)慎態(tài)度是可以理解的。但企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)以向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量相關(guān)會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，協(xié)助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策為目標(biāo)。從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求來(lái)看，公允價(jià)值計(jì)量模式相對(duì)成本計(jì)量模式而言，更符合投資性房地產(chǎn)的特性，有利于更加及時(shí)全面地反映現(xiàn)在和未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，有利于更加真實(shí)合理地反映投資性房地產(chǎn)的盈利能力和企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，有利于進(jìn)一步提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性。因此企業(yè)會(huì)計(jì)不應(yīng)該完全受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向性規(guī)定的約束，只要投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)并能夠取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)，即投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量就應(yīng)該積極采用公允價(jià)值模式，以提高會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性，以便財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者更好地做出經(jīng)濟(jì)決策。

二、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)核算面臨的問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)核算規(guī)定如下：（1）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”）。（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”）。（3）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”）；公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額直接計(jì)入所有者權(quán)益（貸記“資本公積——其他資本公積”）。筆者認(rèn)為上述會(huì)計(jì)處理并不十分妥當(dāng)，原因如下：

（一）公允價(jià)值計(jì)量將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），可能會(huì)引起企業(yè)賬面利潤(rùn)上升，導(dǎo)致股利分配及稅收繳納等現(xiàn)金支出增加

一般來(lái)講，企業(yè)預(yù)繳所得稅的基數(shù)為實(shí)際利潤(rùn)額，而不考慮納稅調(diào)整項(xiàng)目。當(dāng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值遠(yuǎn)高于其成本時(shí)，企業(yè)利潤(rùn)會(huì)大幅增加，但這部分增加的利潤(rùn)僅為賬面利潤(rùn)，并沒(méi)有形成真正的現(xiàn)金流入，而當(dāng)期預(yù)繳的企業(yè)所得稅額卻會(huì)顯著上升，從而導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出大大增加。另外，企業(yè)的股利分配與公司業(yè)績(jī)緊密相連，大部分企業(yè)都遵循著“有利則分，無(wú)利不分”的原則，并且大都傾向選用現(xiàn)金方式分配股利。當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)增加時(shí)，表明企業(yè)的盈利水平較好，投資者會(huì)要求企業(yè)對(duì)其進(jìn)行股利分配，這也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出大大增加。企業(yè)上述現(xiàn)金流出的大幅增加，將打破企業(yè)正常的現(xiàn)金收支平衡，嚴(yán)重時(shí)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資金鏈斷裂甚至破產(chǎn)。

（二）公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，存在虛增或虛減自用房地產(chǎn)賬面價(jià)值的可能

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊”，這也就意味著，即使自用房地產(chǎn)的公允價(jià)值上漲，其賬面價(jià)值也應(yīng)當(dāng)是不斷減少的，企業(yè)不能將公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。但如果企業(yè)出于各種人為利潤(rùn)操縱因素的考慮，可以通過(guò)某種不具有真實(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的手段（如關(guān)聯(lián)交易等）改變房地產(chǎn)用途，從而增加自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值以及當(dāng)期損益。如先將自用房地產(chǎn)對(duì)外出租并采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，租賃期滿(mǎn)再將其轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。這一過(guò)程的直接效應(yīng)便是前期自用房地產(chǎn)折舊價(jià)值得以轉(zhuǎn)回甚至高于原值，這一效應(yīng)在近年來(lái)房地產(chǎn)價(jià)格普遍持續(xù)上漲的背景下將更加明顯。此外，以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，還可能規(guī)避固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的政策壁壘。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。然而投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換在一定程度上對(duì)沖了這部分效應(yīng)。具體而言，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)可以通過(guò)先將其轉(zhuǎn)換成采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，然后再轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。經(jīng)過(guò)兩次轉(zhuǎn)換之后的固定資產(chǎn)的新入賬價(jià)值便是后一次轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值。在當(dāng)前房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)上漲的過(guò)程中，公允價(jià)值不僅高于減值后的賬面價(jià)值甚至還可能高于固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)的入賬價(jià)值。endprint

（三）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量，與準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定相矛盾，違反了資產(chǎn)初始入賬價(jià)值的確認(rèn)原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第七條規(guī)定“投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”，同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)——基本準(zhǔn)則》第二十一條規(guī)定資產(chǎn)確認(rèn)的一個(gè)重要條件為“該資源的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量”。自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)其實(shí)物形態(tài)并沒(méi)有發(fā)生變化，轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)（投資性房地產(chǎn)）的取得成本即為轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)（自用房地產(chǎn)）的賬面價(jià)值，因此轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為轉(zhuǎn)換日自用房地產(chǎn)的原賬面價(jià)值。轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與轉(zhuǎn)換前自用房地產(chǎn)的原賬面價(jià)值的差額應(yīng)視為后續(xù)計(jì)量的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表日按照該日的公允價(jià)值一并進(jìn)行調(diào)整。

三、關(guān)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)核算的優(yōu)化建議

為避免現(xiàn)行準(zhǔn)則中存在的上述問(wèn)題，并保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前后規(guī)定的一致性，筆者建議對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)核算作如下優(yōu)化：

（一）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)

企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（二）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本即“投資性房地產(chǎn)——成本”科目的金額作為自用房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，并將轉(zhuǎn)換當(dāng)日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與自用房地產(chǎn)入賬價(jià)值的差額直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

（三）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)

自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換日自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬。資產(chǎn)負(fù)債表日再對(duì)轉(zhuǎn)換形成的投資性房地產(chǎn)按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，將投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

在轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)自用房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已經(jīng)計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo)金額，借記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目，按已經(jīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目，按賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”等科目；期末資產(chǎn)負(fù)債表日，再對(duì)轉(zhuǎn)換形成的投資性房地產(chǎn)按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。J

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