□付東雪 石 泓（教授/博士）

（東北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 黑龍江哈爾濱150030）

隨著計算機技術(shù)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)審計環(huán)境加快向會計信息電子化、業(yè)務(wù)運行網(wǎng)絡(luò)化、內(nèi)部管理信息化方向發(fā)展，審計人員了解被審計單位的環(huán)境成為審計業(yè)務(wù)制定的重要前提因素。在有關(guān)審計定價影響因素的研究中，學(xué)者們多以審計風(fēng)險為視角來開展，對企業(yè)信息化環(huán)境層面的審計風(fēng)險因素與審計定價的關(guān)系探討卻很少。本文將結(jié)合企業(yè)信息化在企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展中的重要性，研究信息技術(shù)上市公司企業(yè)信息化水平對審計費用的影響。

一、文獻回顧

審計費用實際上是審計委托人與審計人員在審計業(yè)務(wù)過程中，審計委托人支付給審計人員的費用。審計費用體現(xiàn)了審計人員的價值，審計費用的高低不僅取決于市場的供求關(guān)系，還反映了審計人員的獨立性。2001年12月24日公布的 《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》要求上市公司在年報中披露支付給會計師事務(wù)所的報酬，并詳細具體地規(guī)定了支付報酬的內(nèi)容和形式，引發(fā)了國內(nèi)學(xué)者對審計費用的實證研究。王振林（2002）首次探討了國內(nèi)審計費用的因素，之后國內(nèi)學(xué)者從盈余管理（伍利娜，2003）、客戶規(guī)模（吳應(yīng)宇等，2008）、內(nèi)部審計質(zhì)量（王守海和楊亞軍，2009）、審計風(fēng)險（宋衍蘅，2011）、關(guān)聯(lián)方交易（馬建威和李偉，2013）等各個角度探討了其與審計費用的關(guān)系。

面對日益復(fù)雜化的企業(yè)信息系統(tǒng)環(huán)境，如何有效地開展審計工作，取得審計證據(jù)，是當(dāng)今CPA十分關(guān)心和困惑的問題。學(xué)者們提出企業(yè)信息化后的取證策略要充分考慮企業(yè)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制因素。在收集審計證據(jù)的過程中，企業(yè)既可以通過應(yīng)用IQC方法收集審計證據(jù)、加大分析性復(fù)核的應(yīng)用，也可以利用并行審計技術(shù)、CAATS技術(shù)進行審計取證（許永斌、俞淑仙，2005）。另一些學(xué)者從行業(yè)分析的角度出發(fā)，研究了央行數(shù)據(jù)信息化存儲對于審計調(diào)查取證的影響（劉立軍，2008）。企業(yè)信息化在提高了審計的時效性、實現(xiàn)了審計的增值作用、提高了審計辦公自動化水平的同時，也存在以下一些問題：一是信息化審計不能與審計實務(wù)有效結(jié)合；二是缺乏統(tǒng)一的計算機審計準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，開展計算機審計存在較大風(fēng)險；三是審計人員收集的有效信息不足；四是審計人員的素質(zhì)有待改善（劉偉，2012）。

目前，我國資本市場正處于轉(zhuǎn)型過渡期，在外部信息技術(shù)快速發(fā)展的情形下，企業(yè)信息化成為內(nèi)部資本市場的一種決策環(huán)境。從審計人員的角度考慮，企業(yè)信息化被視作提升企業(yè)市場競爭力和提高企業(yè)經(jīng)濟效益的方式。審計人員的這種認(rèn)知是否體現(xiàn)在審計費用上？審計人員對企業(yè)審計成本的計價是否考慮了企業(yè)信息化水平？正是基于這些思考，本文以信息技術(shù)行業(yè)上市公司為研究對象，實證分析企業(yè)信息化水平與審計費用的關(guān)系。

二、研究設(shè)計

國家審計署制定的“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃，強調(diào)推進審計事業(yè)信息化基礎(chǔ)建設(shè)。企業(yè)信息化是國民經(jīng)濟信息化的基礎(chǔ)，是企業(yè)現(xiàn)代化的重要標(biāo)志和推動力量，是提高企業(yè)經(jīng)濟效益與競爭力的重要保證。在企業(yè)信息化實現(xiàn)的過程中，隨著審計證據(jù)形式的變化、審計證據(jù)方法的轉(zhuǎn)變以及審計取證手段的不斷更新，信息化企業(yè)對于審計取證的難度進一步加大，審計風(fēng)險也會進一步加大。而在審計定價時，審計風(fēng)險大小會直接影響審計費用的高低。理論上審計風(fēng)險越大，審計費用越高。但企業(yè)信息化水平測度的內(nèi)容極為廣泛，而且影響企業(yè)信息化水平的因素也很多，無法準(zhǔn)確直觀地用變量來反映企業(yè)信息化水平。目前，對于企業(yè)信息化水平的研究方法主要集中在上市公司自身的信息設(shè)備水平、信息人力資源水平和信息資源開發(fā)水平等方面。因此，本文從這三方面出發(fā)，提出企業(yè)信息化對審計費用影響的研究假設(shè)。

（一）研究假設(shè)。本文的研究借鑒了目前世界上比較成熟的經(jīng)濟效益法。該方法適用于信息技術(shù)水平發(fā)達、員工素質(zhì)普遍較高的企業(yè)。本文引入了信息技術(shù)行業(yè)上市公司信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)、掌握信息技術(shù)的員工占總員工數(shù)的比率、信息技術(shù)投入產(chǎn)出比率三個指標(biāo)來描述上市公司的企業(yè)信息化水平，并假設(shè)企業(yè)信息化水平三個指標(biāo)與審計費用成反比例關(guān)系。

假設(shè)1：信息技術(shù)上市公司信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)與審計費用成反比例關(guān)系。信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)是指會計期間，信息技術(shù)方面的投入（包含各種軟件、硬件的基礎(chǔ)設(shè)施）的總和。近年來，我國上市公司通過加大信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施投入，不斷提升企業(yè)的信息技術(shù)水平，從而提高了企業(yè)對于自身財務(wù)業(yè)務(wù)的處理能力。因此，企業(yè)信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施對于提高企業(yè)行業(yè)競爭力有著一定的影響。在本文中，將上市公司信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)作為衡量企業(yè)信息化水平的因素，考察企業(yè)信息化水平因素對審計費用產(chǎn)生的影響。

假設(shè)2：信息技術(shù)上市公司掌握信息技術(shù)的員工占總員工數(shù)的比率與審計費用成反比例關(guān)系。掌握信息技術(shù)的員工占總員工數(shù)的比率，能基本反映上市公司信息化水平。信息技術(shù)人員越多，企業(yè)信息化水平越高，財務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理能力也越強。這也使得低成本、高效率的審計詳查成為可能，從而使審計成本相應(yīng)減少。因此，我們假設(shè)掌握信息技術(shù)的員工占總員工數(shù)的比率與審計費用成反比。

假設(shè)3：信息技術(shù)上市公司信息技術(shù)投入產(chǎn)出比率與審計費用成反比例關(guān)系。信息技術(shù)投入產(chǎn)出比率代表了公司信息化水平，而公司信息化水平的高低又標(biāo)志著公司業(yè)務(wù)處理能力的強弱。一般而言，公司業(yè)務(wù)處理能力越強，審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的成本越低。信息技術(shù)投入產(chǎn)出比率越高，審計成本越低。因此，我們假設(shè)信息技術(shù)投入產(chǎn)出比率與審計費用成反比。

假設(shè)4：信息技術(shù)上市公司總資產(chǎn)與審計費用成正比例關(guān)系。信息化環(huán)境下，資產(chǎn)總額的大小，代表著公司規(guī)模的大小。公司規(guī)模大小又標(biāo)志著公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度。一般而言，公司業(yè)務(wù)越復(fù)雜，審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的成本越高。總資產(chǎn)規(guī)模越大，公司信息化復(fù)雜程度越高，審計成本越高。因此，我們假設(shè)公司總資產(chǎn)與審計費用成正比。

（二）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源。在本文的研究過程中，選取2011年我國滬、深兩市211家信息技術(shù)行業(yè)上市公司作為研究對象，并經(jīng)過如下篩選：剔除2011年未披露審計費用的上市公司以及相關(guān)數(shù)據(jù)缺失的上市公司；剔除ST、PT類上市公司；剔除具有極端值的上市公司。最終得到156家上市公司，所有數(shù)據(jù)均來源于國泰安CSMAR中國上市公司財務(wù)報告審計意見數(shù)據(jù)庫、中國上市公司財務(wù)附注數(shù)據(jù)庫和中國上市公司治理結(jié)構(gòu)研究數(shù)據(jù)庫。

（三）模型建立與變量定義。

1.模型選擇。借鑒Smunic（1980）的經(jīng)典模型，利用最小二乘法，構(gòu)建以下多元因素回歸分析模型：

ln（fee）=δ+β1ln（Investment）+β2ITstaff+β3Yield+β4ln（assets）+ε

In（fee）：上市公司審計費用的自然對數(shù)；In（Investment）：上市公司信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)的自然對數(shù)；IT-staff：上市公司掌握信息技術(shù)的員工占總員工數(shù)的比率；Yield：上市公司信息化投入產(chǎn)出比率；In（assets）：上市公司總資產(chǎn)的自然對數(shù)。

2.變量定義。本文選取審計費用的自然對數(shù)In（fee）作為被解釋變量，信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)In（Investment）、掌握信息技術(shù)的員工占總員工比率ITstaff、信息技術(shù)投入產(chǎn)出比率Yield和上市公司總資產(chǎn)In（assets）作為解釋變量。研究主要借鑒肖素梅等（2005）的做法，從企業(yè)信息設(shè)備水平、信息人力資源水平和信息資源開發(fā)利用水平等三個方面變量作為企業(yè)信息化水平衡量指標(biāo)。模型中fee表示公司2011年的審計費用，用審計費用總額衡量。ITstaff表示公司2011年的信息技術(shù)人員比率，用研發(fā)與技術(shù)人員之和與總員工的比率衡量。Yield表示公司2011年的投入產(chǎn)出比率，結(jié)合信息技術(shù)行業(yè)的行業(yè)性質(zhì)，本文用營業(yè)收入與營業(yè)成本來衡量。assets表示公司2011年的總資產(chǎn)，用總資產(chǎn)金額來衡量企業(yè)信息化資產(chǎn)規(guī)模。

Investment表示公司2011年的信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)。在上市公司披露的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)中，大部分公司對于信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)據(jù)并不明確。但結(jié)合信息技術(shù)行業(yè)上市公司的經(jīng)營范圍與行業(yè)性質(zhì)，我們經(jīng)過分析，發(fā)現(xiàn)大部分上市公司固定資產(chǎn)包括房屋及建筑物、固定資產(chǎn)裝修改良、電子設(shè)備、機械設(shè)備以及運輸設(shè)備等。其中，電子設(shè)備、機械設(shè)備以及運輸設(shè)備屬于信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施范圍。因此，本文采用期末固定資產(chǎn)總額減房屋及建筑物減固定資產(chǎn)裝修改良來衡量上市公司信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)。

三、實證分析與結(jié)論

（一）實證結(jié)果及分析。本文利用SPSS 19.0統(tǒng)計分析軟件對樣本數(shù)據(jù)進行回歸處理，處理結(jié)果見表1-表5。

表1是信息技術(shù)行業(yè)公司的基本情況描述。用于分析研究的數(shù)據(jù)有211個，有效的數(shù)據(jù)為156個（剔除了系統(tǒng)缺失值）。對有效數(shù)據(jù)進行描述性統(tǒng)計分析得出：就審計費用自然對數(shù)In（fee）而言，總樣本的最小值為11.51，最大值為15.68，平均數(shù)為13.1635，標(biāo)準(zhǔn)差為0.52487，說明公司審計費用的差距較大。信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)備總資產(chǎn)自然對數(shù)In（Investment）最小值為14.68，最大值為21.87，平均數(shù)為17.4487，說明信息技術(shù)行業(yè)上市公司信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)備總資產(chǎn)差異幅度較大。而就信息技術(shù)人員比率ITstaff最小值、最大值、平均數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)差為 0.0397、0.9397、0.4578和0.23437，說明該行業(yè)上市公司對信息技術(shù)人員的需求程度的不同，相對其他變量變動幅度較小。Yield最小值為1.03，最大值為31.39，平均數(shù)為2.0922，這也說明企業(yè)從信息技術(shù)取得收益有著明顯的差別。In（assets）最小值為18.81，最大值為25.38，平均數(shù)為21.1114，這說明該行業(yè)的企業(yè)總資產(chǎn)規(guī)模存在差異。

表1 Descriptive Statistics

表2是變量輸入輸出表，本文采用全回歸（ENTER）的方法進行數(shù)據(jù)分析。

表2 Variables Entered/Removed（b）

表3反映回歸模型的解釋能力，回歸模型的可決定系數(shù)R為0.415，調(diào)整后的R為0.400，即該模型對行業(yè)審計費用的影響因素的解釋能力為40.0%，說明此回歸模型具有較強的解釋能力。

表3 Model Summary（b）

從表4也可以看出，審計費用的回歸模型整體上具有較強的顯著性（F=26.821；P=0.000）。

表4 Anovab

表5說明了信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)、掌握信息技術(shù)的員工占總員工數(shù)的比率、信息技術(shù)投入產(chǎn)出比率與審計費用顯著相關(guān)，成反比例關(guān)系，即信息技術(shù)上市公司企業(yè)信息化水平越高，審計費用越低。而信息技術(shù)上市公司總資產(chǎn)與審計費用呈正比例關(guān)系，即上市公司總資產(chǎn)規(guī)模越大，審計費用越高。同時，筆者對上市公司信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)、掌握信息技術(shù)的員工占總員工數(shù)的比率、信息技術(shù)投入產(chǎn)出比率、上市公司總資產(chǎn)進行了多重共線性的檢驗，方差擴大因子（VIF）值均小于2.7，認(rèn)為不存在多重共線性。

表5 Coefficientsa

（二）結(jié)論。本文以實例探討了企業(yè)信息化水平對審計費用的影響，對可能影響我國信息技術(shù)上市公司審計費用的相關(guān)企業(yè)信息化水平因素進行了實證分析，發(fā)現(xiàn)信息技術(shù)上市公司總資產(chǎn)與審計費用呈正比關(guān)系。信息技術(shù)上市公司信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施總資產(chǎn)、掌握信息技術(shù)的員工占總員工數(shù)的比率、信息技術(shù)投入產(chǎn)出比率對審計費用成反比關(guān)系，與本文假設(shè)一致。模型回歸后的F值和調(diào)整后的R2表明模型具有較強的解釋能力，各變量的VIF均小于2.7，說明各個自變量之間不存在多重共線性。因此，在計算信息技術(shù)行業(yè)上市公司審計成本時，需要考慮上市公司總資產(chǎn)以及企業(yè)信息化水平等因素。希望本文探討的企業(yè)信息化水平對審計費用的影響結(jié)果可以為審計定價的因素研究提供一定參考與借鑒。