楊佳樂

摘要：在財務會計、管理會計兩大領域，相關性都存在相當程度的弱化問題。財務會計因其信息形式化、失真、存在順周期效應而削弱了相關性；管理會計因其與業(yè)務脫節(jié)、忽視資本經(jīng)營模式出現(xiàn)相關性降低問題。本文對比國內(nèi)準則與國際觀點，界定了會計相關性的適用領域，并基于會計相關性喪失的具體表現(xiàn)，給出了相應的改進措施。

關鍵詞：相關性 財務會計 管理會計

1992年財政部制定并發(fā)布《企業(yè)會計準則》以來，會計相關性便一直存在于財務會計概念框架中，作為會計信息質(zhì)量基本特征（第二層次），連接會計目標（第一層次）與會計確認、計量方法（第三層次）。國際會計準則委員會（IASC）與美國財務會計準則委員會（FASB）也曾多次在其公告中闡述會計相關性的重要意義。而如今，無論是財務會計還是管理會計，會計相關性都受到了嚴峻的挑戰(zhàn)。究竟是什么導致了相關性的喪失？采取什么措施可以有效提升相關性是擺在學術界和實務界的重要課題。

一、相關性概念的界定

（一）國內(nèi)規(guī)定

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》（2006）第十三條規(guī)定：“企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況進行評價或者預測?！?/p>

（二）國外觀點

IASC解釋：“當信息通過幫助使用者評估過去、現(xiàn)在或未來的事件或通過糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經(jīng)濟決策時，信息就具有相關性?！?/p>

顯然，國內(nèi)準則關于相關性的定義與IASC的相關解釋都突出了“決策有用性”，但國內(nèi)準則主要針對財務會計報告使用者，即外部使用者；而IASC則沒有劃清內(nèi)外界限，說明財務會計、管理會計都適用。

管理會計、財務會計是會計的兩大分支領域，雖然各具重心，但也具有“必然聯(lián)系”，兩者有機結合構成完整的會計體系。所以，作為基本的會計信息質(zhì)量特征，相關性不應只針對一方。本文論述將基于IASC的觀點，探討財務會計和管理會計兩大領域的會計相關性喪失問題及其改進措施。

二、財務會計相關性的弱化與改進措施

（一）表現(xiàn)

1.形式重于實質(zhì)。作為會計信息質(zhì)量特征之一，實質(zhì)重于形式一直是會計準則所倡導和反復強調(diào)的。然而從1992年發(fā)布企業(yè)會計準則到現(xiàn)在經(jīng)過了22年，會計形式化現(xiàn)象依然嚴重，許多形式重于實質(zhì)的內(nèi)容并沒有得到足夠重視。

財務報表列報就存在嚴重的形式化問題。報表列報必須固守準則規(guī)定，從而常常忽視了經(jīng)濟實質(zhì)。如流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)的列報，企業(yè)堆積滯留的存貨和很多應收賬款實質(zhì)上被“長期化”了，但編制報表時依然遵循“會計科目”形式，不做實質(zhì)調(diào)整。又如長短期負債相互轉化問題，現(xiàn)有準則考慮到了長期負債向短期負債的轉化，規(guī)定一年內(nèi)到期的長期負債作短期負債列示，但忽視了短期負債向長期轉化的情形（長期拖欠應付賬款等）。

最值得關注的形式重于實質(zhì)就是“權責發(fā)生制”的運用，它以“權利或義務”的實際發(fā)生作為會計確認基礎，不考慮實際的“現(xiàn)金收付”，是現(xiàn)代會計確認和計量的基本模式。權責發(fā)生制計價上的歷史性、攤配上的主觀性、對金融工具的不適應性等諸多缺陷，會計界已有很多批評。然而它還有一個固有缺陷，即形式化問題。實務中，“權責”的判斷依據(jù)是法律形式，而“實質(zhì)”是現(xiàn)金流轉。權責發(fā)生制不考慮“現(xiàn)金收付”，而一味追求法律形式，顯然是“重形式輕實質(zhì)”的表現(xiàn)。

2.失真?！镀髽I(yè)會計準則》要求會計信息必須真實可靠，且不談論頻頻發(fā)生的會計造假舞弊案件，僅就嚴格按準則規(guī)定生成的會計信息而言，其真實可靠性也值得商榷。以資產(chǎn)為例，企業(yè)在資產(chǎn)方面最易扭曲其真實性，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

（1）虛增資產(chǎn)。很多項目如待攤費用、長期待攤費用等，雖然在會計上算作資產(chǎn)，但已不能為企業(yè)帶來現(xiàn)時經(jīng)濟利益，不符合資產(chǎn)確認條件，不能算真正的資源。

（2）漏算資產(chǎn)。迄今為止，會計核算普遍存在“重物輕人、重硬輕軟”的弊病。許多相當有價值的軟資源，如人力資源、品牌效應、客戶忠誠度等并未納入資產(chǎn)計量體系，而且游離于會計賬簿之外。據(jù)相關研究表明，20世紀末有形資產(chǎn)賬面價值估計僅占公司市場價值的10%-15%，可見這些被忽視的“軟資產(chǎn)”往往是企業(yè)制勝關鍵。巴菲特認為：越是優(yōu)秀的公司，其超額盈利能力主要來自良好的管理、良好的聲譽等無形資產(chǎn)。1983年，他在致股東的信中對喜詩糖果贊不絕口：幾乎沒有幾家企業(yè)能像喜詩糖果公司一樣，在保守的會計政策和沒有財務杠桿的情況下，仍然保持25%稅后收益率。能產(chǎn)生如此高的超額收益率，是各種無形資產(chǎn)的有效結合，特別是公司產(chǎn)品和雇員給消費者帶來無數(shù)次愉快體驗所形成的良好聲譽。

（3）資產(chǎn)計價失真。資產(chǎn)在持有期間可能發(fā)生價值增減變動，會計規(guī)定“資產(chǎn)減值準備”和“資產(chǎn)減值損失”科目記錄資產(chǎn)減值變化，以體現(xiàn)會計穩(wěn)健性原則，但忽視了資產(chǎn)增值帶來的影響，其中尤以房地產(chǎn)為代表。據(jù)國家統(tǒng)計局公布數(shù)據(jù)，2011年全國商品房均價同比增長6.9%，2012年全國商品房均價同比增長8.1%?？梢娨惶咨唐贩繒r經(jīng)兩年價值已增加15.56%，而溢價部分卻無法反映在賬面上，從而掩蓋了資產(chǎn)的真實價值。

3.順周期效應。論及會計相關性，眾多專家學者大力推崇“公允價值”，因為其能比較合理客觀地反映資產(chǎn)等會計要素的真實價值，從而增進會計相關性。但是公允價值計量也有其固有缺陷，即順周期效應，主要有如下兩個表現(xiàn)：在蕭條時期，公允價值的運用將迫使企業(yè)確認大量資產(chǎn)損失，使本已惡化的經(jīng)濟狀況雪上加霜；在繁榮時期，公允價值計量將降低企業(yè)資產(chǎn)負債率，進而刺激投融資，促進經(jīng)濟進一步發(fā)展。也就是說，在公允價值計量下，順周期效應將放大市場帶來的影響，從另一角度而言，又降低了會計信息相關性。

（二）改進措施

1.去形式化。（1）會計模式多元化。一味遵守權責發(fā)生制，一味默認歷史成本，則無法增強財務領域的會計相關性。財會領域需要放棄單一模式計量報告模式，建立權責發(fā)生制與現(xiàn)金收付制、公允價值與歷史成本兼容的多元化運作模式。其次，財務會計模式多元化還要求變革單一模式下形成的財務報告制度，重新設計財務報表信息披露制度。（2）完善會計準則?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定比較固定，尤其在報表列報方面比較死板，對于經(jīng)濟實質(zhì)的把握并未達到其強調(diào)的“實質(zhì)重于形式”。準則應在列報方面強調(diào)流動資產(chǎn)（負債）與非流動資產(chǎn)（負債）的相互轉化，逐步削弱形式化問題，使財務報表更好地滿足使用者的需求。

2.提高會計信息真實性。要提高會計信息真實性，重點在于全面披露資產(chǎn)，即擴展信息披露制度?，F(xiàn)行財務報告應擴大信息披露范圍，不只披露有形資產(chǎn)，還應力求對企業(yè)軟資產(chǎn)等非財務信息的計量與披露。主要包括：（1）企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息，如市場份額、客戶忠誠、產(chǎn)品體驗等；（2）對企業(yè)治理層、管理層組織構架的分析評價；（3）企業(yè)的人力資源情況、薪酬激勵計劃；（4）企業(yè)消耗自然資源的情況。加強對這些軟資產(chǎn)的信息披露，有利于綜合反映企業(yè)的實力，提升會計信息相關性，有助于利益相關者對企業(yè)的綜合評價及前景判斷。除此之外，完善會計準則和使用多元化的會計計量模式也可以提高真實性，此處不再贅述。

3.抵減順周期效應。使用公允價值計量不可避免存在順周期效應，然而這種計量模式也有其優(yōu)越性，所以不宜被放棄，而應完善其計量模式。主要有以下兩種方法：（1）金融資產(chǎn)重分類。金融資產(chǎn)重分類對于抵減順周期效應很有意義：在經(jīng)濟極端情況下（如證券市場發(fā)生系統(tǒng)性風險），將原本按公允價值計量的非衍生交易性和可供出售金融資產(chǎn)（如股票、債券、貸款等）進行重分類，重新劃分為按攤余成本計量的金融資產(chǎn)，則可以在一定程度上降低市場沖擊。其中，債券資產(chǎn)的重分類對當期業(yè)績的影響最大，債券的重分類意味著如果企業(yè)有意愿且有能力將其持有至到期，可以按分類當天的市價入賬而不必隨市值的波動計算浮動損益。（2）使用估值技術。在當前經(jīng)濟形勢下，若公允價值不能恰當有效地反映企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)價值，且偏離程度嚴重，可用內(nèi)部估值技術取代市場價格， 實現(xiàn)對有價無市的特定資產(chǎn)的恰當記錄。但此法也存在兩個明顯缺陷：首先，估值技術易被濫用。不同企業(yè)對于各自資產(chǎn)的了解程度不同，這在一定程度上會影響估值的客觀性；并且估值技術有明顯彈性，容易被管理層用作盈余管理的工具。再者，即使企業(yè)客觀公正地使用估值技術，結果也會因評價方法、模型不同而相去甚遠，這也對估值的可靠性提出了挑戰(zhàn)。據(jù)花旗銀行2007年年報顯示，其在估計金融工具的公允價值時使用了800多個估價模型。由此可見，隨著企業(yè)涉及的金融工具逐漸多元化，估值中隱含的不確定性將愈發(fā)成為一個難題。

三、管理會計相關性的喪失與改進措施

（一）表現(xiàn)

1.與業(yè)務及供應鏈脫鉤。管理會計主要是對內(nèi)服務，所以必須要與企業(yè)各種業(yè)務緊密結合，承擔企業(yè)決策評價職能。而在實務中，尤其在各種業(yè)務計量管理上，會計出現(xiàn)了相關性喪失的問題，會計人員往往局限于簡單數(shù)據(jù)記錄計算，忽視了在各種業(yè)務建立聯(lián)系網(wǎng)，以更好地服務于管理控制。比如一個制造類企業(yè)，僅談及商品經(jīng)營業(yè)務，就有市場調(diào)查、產(chǎn)品研發(fā)、包裝設計、材料采購、產(chǎn)品制造、質(zhì)量檢驗、設備維護、市場營銷、人力資源管理、財務控制、供應鏈管理等諸多業(yè)務需要算賬，市場調(diào)查可行性的賬、批量采購和規(guī)模經(jīng)濟的賬、制造成本的賬、稅收的賬、投融資的賬、設備的賬、人力資源的賬、戰(zhàn)略風險和利益的賬、供應鏈的賬等。企業(yè)管理的諸多方面都需要會計人員主辦或參與，在與相關部門和人員的合作中把賬算好。只有向業(yè)務和管理領域延伸并實現(xiàn)“全覆蓋”，會計的所謂“管理性”和“綜合性”特征才能體現(xiàn)出來，管理會計的相關性才能得到保證。

2.忽視資本經(jīng)營模式。公司經(jīng)營分為“產(chǎn)品經(jīng)營”、“商品經(jīng)營”、“資產(chǎn)經(jīng)營”和“資本經(jīng)營”四種模式，然迄今為止，一系列管理會計的控制、決策方法，大都圍繞前三者進行，對“資本經(jīng)營”避而不談，即使稍有關注，也是蜻蜓點水。自20世紀末以來，大多數(shù)公司已達到“資本經(jīng)營”階段，資本市場的迅速發(fā)展、金融工具的不斷創(chuàng)新、公司的資本擴充等一系列因素，對傳統(tǒng)單一的商品經(jīng)營格局發(fā)起了嚴峻的挑戰(zhàn)。因此，管理會計不能只顧及傳統(tǒng)經(jīng)營模式，而應擴充管理會計內(nèi)容，使之成為既能服務于傳統(tǒng)經(jīng)營又能服務于“資本經(jīng)營”的會計體系。

（二）改進措施

1.加強跨部門業(yè)務間整合。

（1）設置合理的組織結構。企業(yè)組織框架在跨部門業(yè)務整合中至關重要，一個設計良好的組織結構配以有效的合作、報告機制，可以促進部門間業(yè)務溝通與融合，從而擴大管理會計覆蓋面。要設計合理的組織構架，以保證良好的溝通效果，需注意以下兩點：首先，設計暢通的報告、溝通渠道，管理層也要表現(xiàn)出清晰的傾聽意愿；同時加強單獨溝通途徑建設，如直接向首席內(nèi)部審計師或法律顧問或其他能接近董事會的高層溝通渠道，以充當自動防故障機制。其次，注重溝通方式多樣性。溝通可以采用類似于政策手冊、備忘錄、電子郵件、公告板通知、網(wǎng)絡發(fā)布和錄像帶信息等方式。當信息在大型集會、小型會議或一對一會談中以口頭形式傳達時，也要注重發(fā)音強調(diào)和肢體語言。

（2）建立完善管理會計報告體系。不像財務會計有比較明確的報告制度，管理會計通常沒有固定體系，報告情況視企業(yè)具體情況而定，也正是這種隨意性，使得管理會計常與財務會計脫節(jié)，也不具備一個整體性分析報告框架。要完善管理會計報告體系，主要從以下三方面入手：首先，要強化管理會計與財務會計聯(lián)系。財務會計與管理會計是會計兩大分支，但并不意味著兩大領域應該各自游離獨立，相反，兩大分支應該相互聯(lián)系，共同支撐會計體系。其中，財務會計應該加強列報模式的多樣性，而管理會計也應相應改造決策模型，不能一味追求“高大上”的數(shù)學、統(tǒng)計模型，而應兼顧模型科學性和與財務會計數(shù)據(jù)的對接性，否則將加深與財務會計的隔閡，無法有效為管理層服務。其次，加強財務與非財務信息的整合。迄今為止，在處理財務與非財務信息上，有眾多分析工具，但并沒有一個整體性分析框架能夠整合財務與非財務信息，使得兩者能得以綜合顯示。目前的管理會計系統(tǒng)，仍以兩個相對獨立的框架分別展示財務與非財務信息。英國特許管理會計師協(xié)會（CIMA，The Chartered Institute of Management Accounting）的研究人員布拉米奇（M. Bromwich）和比姆尼（A. Bhimani）在《管理會計——發(fā)展的方向》一書中認為：“日本管理會計發(fā)展的一個重要經(jīng)驗就是財務信息和非財務信息的綜合利用，兩者的整合和協(xié)調(diào)來源于先進生產(chǎn)環(huán)境和服務企業(yè)共同活動的非財務型數(shù)據(jù)，并將這些非財務數(shù)據(jù)的輸入融入管理會計系統(tǒng)?！?/p>

最后，逐步建立戰(zhàn)略管理會計體系。戰(zhàn)略管理會計要求從戰(zhàn)略的高度進行分析和思考，既能提供顧客和競爭對手的外部信息，也能提供本企業(yè)的內(nèi)部信息，其關鍵在于戰(zhàn)略管理會計信息庫的建立。戰(zhàn)略管理會計資料主要來源于財務會計，但受財務報告發(fā)布期影響，往往不能及時取得相關資料，從而使管理會計信息及時性、相關性大打折扣。為提升內(nèi)部會計信息相關性，有必要建立企業(yè)的戰(zhàn)略管理會計信息庫：設立日常信息搜尋制度和組織結構，將收集、整理的多元化信息（本企業(yè)和競爭對手的各類資料、行業(yè)分析報告、政府政策及統(tǒng)計公告、國際市場行情、國際經(jīng)濟發(fā)展動態(tài)、重要的新聞報道以及其他有價值的信息）及時歸檔。在進行決策時，治理層、管理層可從信息庫中調(diào)出相關信息，為企業(yè)決策提供信息支持。

2.重視資本經(jīng)營模式管理與核算。迄今為止，各教科書上提及的管理會計，基本上圍繞 “商品經(jīng)營”進行，書中一系列決策、控制方法，主要以控制成本為主，這也是管理會計通常被稱為“成本管理會計”的重要原因。然而，對于資本經(jīng)營來說，成本的控制不再具有戰(zhàn)略意義，低成本也不再是企業(yè)資本經(jīng)營的不二法門。因此，對于資本經(jīng)營占主導地位的企業(yè)，成本會計與管理會計應當分離，對于資本經(jīng)營部分的管理控制應有別于商品經(jīng)營，有助于做出更有效的決策。Z

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