陳英 翟哲

摘 要：資源消耗會計融合了美國作業(yè)成本法和德國彈性邊際成本法的成本管理理念，同時對傳統(tǒng)的成本管理方法做出了較大的改進，是一套靈活、集成、全面綜合的成本管理系統(tǒng)。因此，闡述了資源消耗會計的內(nèi)涵、原理、實施步驟及其與其他成本管理方法的區(qū)別，分析了資源消耗會計在我國企業(yè)成本核算中的可行性。

關(guān)鍵詞：成本核算；資源消耗會計；作業(yè)成本法

中圖分類號：F235 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）08-0217-02

一、資源消耗會計的含義

資源消耗會計（Resource Consumption Accounting，簡稱RCA）是美國管理會計師協(xié)會于2002年推出的一種成本核算的先進方法，是一套靈活、集成、全面綜合的成本管理系統(tǒng)。它融合了美國作業(yè)成本法（Activity Based Costing，簡稱ABC）和德國彈性邊際成本法（Flexible Standard Costing，簡稱GPK）的成本管理理念，同時對傳統(tǒng)的成本管理方法做出了較大的改進。

資源消耗會計主要的核算對象是資源，既包括為作業(yè)提供服務(wù)的資源，也包括資源自身消耗的資源。在資源消耗會計方法下，確定資源結(jié)集點是成本核算的第一步，通過分析“資源-資源”、“資源-作業(yè)”的相互關(guān)系，將多項資源要素按照資源庫的標(biāo)準(zhǔn)進行重新的分類，將相關(guān)資源要素分到各個資源結(jié)集點，并收集各種資源要素的數(shù)量、金額，作為核算成本的基礎(chǔ)。

首先，資源與動因結(jié)合。資源消耗會計的成本核算目標(biāo)是將企業(yè)產(chǎn)出所消耗的全部資源進行合理的優(yōu)化配置，主要表現(xiàn)為以下幾個方面：采用企業(yè)理論資源能力作為成本分配率的重要指標(biāo)；定義并管理資源要素；分析企業(yè)剩余/閑置生產(chǎn)力。其中，在對所有資源進行優(yōu)化配置時，資源及相關(guān)的資源要素有以下三種劃分標(biāo)準(zhǔn)：一是同資源結(jié)集點的資源要素具有相似的技術(shù)；二是能夠確定或者預(yù)計資源結(jié)集點的產(chǎn)出與消耗之間的定量關(guān)系；三是能夠收集或者估算各個資源結(jié)集點的成本和數(shù)量數(shù)據(jù)。此外，資源消耗會計成本核算方法遵循因果關(guān)系原則，以資源為核算對象進行資源配置，其分配依據(jù)也就是資源動因，包括資源與資源的相互配置動因、資源與作業(yè)的直接配置動因。

其次，數(shù)量和金額結(jié)合。數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是人力資源的資源產(chǎn)出量，金額標(biāo)準(zhǔn)是人力資源的費用，而這兩者結(jié)合在一起，可以清晰地表現(xiàn)出企業(yè)成本投入量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系。資源消耗會計將企業(yè)的同類生產(chǎn)能力歸類合并，歸集到同一個資源結(jié)集點中進行計量，這樣可以清晰地反映出一個企業(yè)資源與產(chǎn)出的對應(yīng)消耗關(guān)系。企業(yè)成本核算是企業(yè)資源消耗的一種貨幣形式的表現(xiàn)，資源消耗會計以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)計算資源的產(chǎn)出量，這樣企業(yè)就可以從中分離出資源的消耗關(guān)系以及成本的價值關(guān)系，同時，也有益于企業(yè)對資源消耗量和產(chǎn)出價值之間進行差異性分析。

二、資源消耗會計的可行性分析

（一）資源消耗會計是管理會計發(fā)展的大趨勢

想要分析我國實施資源消耗會計的可行性，必須從目前我國企業(yè)發(fā)展所面臨的種種困境和管理會計的發(fā)展現(xiàn)狀入手。隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，管理會計在工具、理論以及方法等幾個方面都得到了快速的發(fā)展。而任何發(fā)展變化都有它的兩面性，管理會計的迅猛發(fā)展必然也會帶來一些不良影響，那就造成了管理會計行業(yè)的混亂。例如，對管理會計的學(xué)習(xí)缺乏理論指導(dǎo)、管理會計受到各種合規(guī)性報告的要求，逐漸偏離公司管理者的需求等。這些問題都是企業(yè)管理者最為重視的問題。任何一個實體在沒有使用者的情況下都是無法存活的，所以解決管理會計內(nèi)部的矛盾和紛爭是目前的首要任務(wù)。

此外，大多數(shù)成本核算方法都有各自合理的關(guān)注點，而目前各種成本核算方法的使用常常會出現(xiàn)相互矛盾和不一致的情況，這主要是因為不同方法對管理會計原則的解釋有所不同。這樣的原則和原理的矛盾也是當(dāng)今管理會計的主要問題。不同的人對替代方法有著不同的看法，而這些觀點往往帶有濃重的主觀色彩，并不符合實際情況，這樣就更加加劇了管理會計存在的問題。這就要求管理會計業(yè)內(nèi)積極探索更能適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，更先進、更科學(xué)的管理會計方法，即資源消耗會計。

（二）資源消耗會計可彌補當(dāng)前成本核算方法的缺陷

1.作業(yè)成本法的缺陷

其一，作業(yè)成本法的理論復(fù)雜難懂，操作煩瑣，不利于企業(yè)實施。而且開發(fā)和維持作業(yè)成本系統(tǒng)的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了企業(yè)的收益。其二，作業(yè)成本法通常將資源與作業(yè)之間的關(guān)系復(fù)雜化，這樣做不僅增加了企業(yè)成本核算的難度，同時也忽略了資源之間的相互關(guān)系，導(dǎo)致企業(yè)無法正確對待閑置生產(chǎn)能力。其三，作業(yè)成本法根據(jù)資源、作業(yè)、產(chǎn)品來分配成本，由于作業(yè)所消耗的各種資源的計量單位是不同的，這樣就會造成成本歸集結(jié)果只能反映所消耗資源的價值，而無法反映出企業(yè)所消耗資源的數(shù)量。最后，作業(yè)成本法不能準(zhǔn)確的反映出企業(yè)成本的屬性，因為資源在消耗的過程中，成本的屬性可能會發(fā)生變化，而作業(yè)成本法無法給企業(yè)提供多層次的成本信息。

2.傳統(tǒng)成本法的缺陷

其一，傳統(tǒng)成本法過多地監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營活動，側(cè)重企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動所產(chǎn)生的價值消耗，而對企業(yè)外部環(huán)境的分析少之又少，這就忽視了開拓市場、企業(yè)文化管理、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整以及企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴大等成本因素的變化，所以不能全面反映出企業(yè)成本的構(gòu)成。其二，傳統(tǒng)成本核算方法會造成成本信息扭曲，影響企業(yè)財務(wù)報告的公允性和可靠性，那么信息的使用者根據(jù)這個成本核算結(jié)果所作出的企業(yè)戰(zhàn)略性決策可能會與實際情況相差甚遠(yuǎn)。其三，利用傳統(tǒng)成本法核算企業(yè)成本的精確度不高。以往，企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的種類比較少，這樣產(chǎn)品成本主要由直接材料成本和直接人工成本構(gòu)成，而間接費用成本所占的比重非常小。而在間接費用成本比例快速增長的今天，必然會造成成本信息與真實情況發(fā)生偏差，降低了成本核算的精確度。

既然作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法都存在上述不可避免的缺陷，那么就需要一種更先進的成本核算方法，資源消耗會計恰好適應(yīng)了目前這一新的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境。資源消耗會計提出了全新的成本管理方法和成本核算理念，在企業(yè)管理和成本核算歷史上是一次前所未有的突破，它順利地解決了上述作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法在成本核算中遇到的種種問題。

（三）資源消耗會計的應(yīng)用已具備企業(yè)基礎(chǔ)

在全球經(jīng)濟一體化的趨勢下，我國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，從生產(chǎn)技術(shù)到生產(chǎn)規(guī)模，從成本到產(chǎn)量都已經(jīng)有了明顯的改善。特別是在國外先進生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的影響下，高新技術(shù)已經(jīng)融入我國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，技術(shù)手段占據(jù)了主要的生產(chǎn)過程。科學(xué)技術(shù)的變革、組織規(guī)模的變化、制造方法的更新、市場競爭的不斷加劇都或多或少地影響著我國企業(yè)的成本管理。企業(yè)面臨的困難越來越多，比如成本風(fēng)險難以把握、企業(yè)資源配置不夠靈活、企業(yè)業(yè)績評價未能反映企業(yè)實際情況等等。而資源消耗會計經(jīng)過數(shù)十載的發(fā)展，目前已經(jīng)可以被管理會計界所接受。它可以有效地推進企業(yè)的信息化建設(shè)，尤其推動那些采用ERP系統(tǒng)的企業(yè)實現(xiàn)信息管理的綜合化。從這個角度來看，我國企業(yè)已經(jīng)適合使用資源消耗會計來核算成本。

同時，不是任何一個企業(yè)都可以在成本核算過程中采用資源消耗會計的，因為首先要得到這個企業(yè)管理層的支持，其次還要有專業(yè)的財務(wù)人員為實施資源消耗會計提供人力基礎(chǔ)。隨著社會的發(fā)展，財經(jīng)教育的不斷深入，企業(yè)的各級員工尤其是高級管理人員的綜合素質(zhì)都在提高。中高級會計師、注冊會計師等會計行業(yè)的高級人才及高學(xué)歷員工在企業(yè)所占比重不斷增加，會計從業(yè)人員的綜合素質(zhì)不斷提高，企業(yè)管理的需求得到了滿足。這些都為企業(yè)采用資源消耗會計提供了人力基礎(chǔ)。

此外，生活質(zhì)量的提高使消費者的消費水平不斷地提高，消費者對產(chǎn)品的個性化需求逐年顯現(xiàn)，隨之企業(yè)以往的單品種大批量的生產(chǎn)模式逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗥贩N小批量的生產(chǎn)模式。這也就要求企業(yè)科學(xué)準(zhǔn)確的核算成本，并靈活地掌握每一種產(chǎn)品的成本信息。采用資源消耗會計，企業(yè)管理層易于得到必要的信息和數(shù)據(jù)。同時，企業(yè)內(nèi)部管理水平的提高和各項現(xiàn)代信息技術(shù)的運用也為企業(yè)實施資源消耗會計提供了必要的條件。

三、結(jié)論

從以上分析中我們可以看出，我國企業(yè)已經(jīng)具備了采用資源消耗會計進行成本核算的軟件條件和硬件設(shè)施，加速推廣資源消耗會計對于今后增強企業(yè)的自身競爭力、提高企業(yè)管理水平以及改善我國成本核算體系都有著顯而易見的益處。而且在人才和技術(shù)競爭日益激烈的今天，靈活的運用資源消耗會計的相關(guān)原理和方法必然給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟效益。

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[責(zé)任編輯 李 可]