賈利平

摘要：2013年我國(guó)共有10家上市公司因財(cái)務(wù)造假遭證監(jiān)會(huì)處罰，一系列財(cái)務(wù)造假案件的出現(xiàn)，暴露出審計(jì)質(zhì)量控制環(huán)節(jié)的薄弱，使得作為中介機(jī)構(gòu)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所愈來(lái)愈受關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展關(guān)鍵在于審計(jì)質(zhì)量，只有提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)質(zhì)量控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用才能更好地發(fā)揮，根本上增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力，才能真正促進(jìn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的正常健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；質(zhì)量控制；措施

一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀

會(huì)計(jì)師事務(wù)所被稱為資本市場(chǎng)的“看門(mén)人”，責(zé)任和作用重大。然而，近年來(lái)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量雖然不斷提高，但財(cái)務(wù)造假案件仍屢禁不止，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性、項(xiàng)目執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面仍存在較多問(wèn)題，離資本市場(chǎng)改革發(fā)展的要求和投資者的期望仍有一定差距。審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所賴以生存和發(fā)展的保證，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的重視程度將決定其審計(jì)工作能否有效開(kāi)展。保證審計(jì)質(zhì)量的前提就是對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制。以此降低風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)審計(jì)工作的發(fā)展。

2013年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況通報(bào)顯示，檢查了159家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況、事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)情況以及業(yè)務(wù)項(xiàng)目質(zhì)量，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠較好地執(zhí)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，執(zhí)業(yè)質(zhì)量逐步提高。但檢查中也發(fā)現(xiàn)，部分中小事務(wù)所的內(nèi)部管理較為薄弱，質(zhì)量控制體系存在較大缺陷，導(dǎo)致執(zhí)業(yè)中存在執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則不到位、未履行必要的審計(jì)程序、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流于形式、審計(jì)證據(jù)獲取不充分、審計(jì)報(bào)告披露不規(guī)范的問(wèn)題，個(gè)別事務(wù)所甚至出具虛假審計(jì)、驗(yàn)資報(bào)告等；另外，少數(shù)事務(wù)所還存在審計(jì)收費(fèi)偏低、惡性競(jìng)爭(zhēng)、未按規(guī)定進(jìn)行業(yè)務(wù)報(bào)備等問(wèn)題。在加強(qiáng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的同時(shí)，中注協(xié)還對(duì)行業(yè)不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)加強(qiáng)了綜合治理，營(yíng)造有利于公平競(jìng)爭(zhēng)的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在問(wèn)題的原因

（一）上市公司審計(jì)聘任制度不完善

目前我國(guó)上市公司的經(jīng)營(yíng)管理者主要由控股股東構(gòu)成，他們不但掌控著管理權(quán)，還擁有決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)，股東大會(huì)形同虛設(shè)。這種公司治理結(jié)構(gòu)模式相當(dāng)于上市公司管理當(dāng)局不僅是被審計(jì)人，而且還變成了審計(jì)委托人，他們委托審計(jì)人對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由其自己決定，成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”，通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)和支付審計(jì)費(fèi)用的方式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)人員施壓，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以保持其獨(dú)立性，無(wú)法做到公正執(zhí)業(yè)，降低了審計(jì)質(zhì)量。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制制度薄弱

目前盡管很多事務(wù)所都會(huì)對(duì)自己的內(nèi)部業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制定相應(yīng)的規(guī)章制度，但在實(shí)際中往往流于形式。一些規(guī)模小的事務(wù)所可能存在著僥幸心理，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。也有部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭(zhēng)搶客戶，降低收費(fèi)，惡意競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)質(zhì)量得不到保證。

2013年中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性和業(yè)務(wù)項(xiàng)目整體質(zhì)量進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)部分中小事務(wù)所內(nèi)部管理較為薄弱，質(zhì)量控制存在缺陷，執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則不到位，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。部分事務(wù)所存在“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制過(guò)程中沒(méi)有建立完善合伙人機(jī)制，沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制制度等現(xiàn)象。在審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查中也發(fā)現(xiàn)，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行對(duì)重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)程序，審計(jì)證據(jù)不夠適當(dāng)、充分。已經(jīng)頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》要求所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要建立內(nèi)部控制制度，但實(shí)際部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有認(rèn)真履行審計(jì)程序，使得事務(wù)所的質(zhì)量控制流于形式，審計(jì)質(zhì)量控制效果不理想。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員素質(zhì)較低

作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要有必要的專業(yè)知識(shí)和足夠的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，包括審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和對(duì)審計(jì)方法的運(yùn)用和創(chuàng)新，具備相應(yīng)的執(zhí)業(yè)能力。若審計(jì)人員素質(zhì)過(guò)低，影響審計(jì)質(zhì)量，這樣便會(huì)形成惡性循環(huán)，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)偏低。2013年財(cái)政部檢查中發(fā)現(xiàn)江蘇蘇亞金誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在部分業(yè)務(wù)項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨、應(yīng)收賬款、無(wú)形資產(chǎn)、借款、收入、補(bǔ)貼收入、對(duì)外擔(dān)保等沒(méi)有實(shí)施必要的審計(jì)程序，沒(méi)有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（四）外部監(jiān)管體制存在缺陷

從目前情況來(lái)看，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管是多頭管理模式。從政府監(jiān)管的層面上來(lái)看，證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、財(cái)政部等都對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有監(jiān)管職能，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作都有權(quán)進(jìn)行檢查，而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各地方協(xié)會(huì)也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行業(yè)務(wù)檢查。從表面上看，這種監(jiān)管非常嚴(yán)格，嚴(yán)絲合縫，然而在實(shí)際執(zhí)行中，這種多頭監(jiān)管出現(xiàn)了職能交叉、邊界不清和監(jiān)管盲區(qū)并存的問(wèn)題，經(jīng)常發(fā)生對(duì)同一業(yè)務(wù)進(jìn)行重復(fù)檢查或者有些重要業(yè)務(wù)被漏檢的情況，造成了外部監(jiān)管不力，出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量較低的狀況。

三、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的途徑

（一）完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)

由于上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的缺陷，上市公司管理層通常缺乏完全的獨(dú)立意識(shí)，加上部分上市公司的監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，無(wú)法有效監(jiān)督大股東的行為，導(dǎo)致中小股東權(quán)益被侵占和損害。因此要完善公司法人治理結(jié)構(gòu)要求在實(shí)行所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)分離的制度上安排，要建立起科學(xué)的激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，使公司的所有者、管理者、經(jīng)營(yíng)者、監(jiān)督者恪盡職守，互不越位，形成良好的運(yùn)行機(jī)制，使企業(yè)富有活力，這樣審計(jì)質(zhì)量控制也能加以完善。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制

內(nèi)部控制是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，滲透到企業(yè)各個(gè)領(lǐng)域、覆蓋企業(yè)各個(gè)方面、融合企業(yè)人、財(cái)、物。會(huì)計(jì)師事務(wù)所努力的目標(biāo)就是建立一套以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體，內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)合理、方法科學(xué)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所健全治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部約束體系。通過(guò)多種后續(xù)教育的方式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所全體人員要形成一種好的專業(yè)氛圍，在全體人員心目中樹(shù)立全面防范風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，相互督促，相互幫助，提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）提高事務(wù)所審計(jì)人員的素質(zhì)

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，為本所的審計(jì)人員提供在職相關(guān)培訓(xùn)、上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)、參加相關(guān)研討會(huì)的機(jī)會(huì)，鼓勵(lì)審計(jì)人員不斷地學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，對(duì)于行業(yè)內(nèi)的新變化要及時(shí)關(guān)注，在工作中對(duì)審計(jì)的技術(shù)和方法進(jìn)行不斷的研究，使審計(jì)人員的專業(yè)能力得以不斷的提高，以更好地勝任工作。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育不能僅停留在考試階段，后續(xù)教育和持續(xù)的監(jiān)管更是有力的手段，中注協(xié)可對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)立職業(yè)道德檔案并定期向公眾披露，持續(xù)監(jiān)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況，使其不敢做出舞弊行為。

（四）全程對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行質(zhì)量控制

對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的控制應(yīng)該貫穿于審計(jì)工作整個(gè)過(guò)程，從審計(jì)工作開(kāi)始一直到結(jié)束都應(yīng)該對(duì)該項(xiàng)目的質(zhì)量進(jìn)行控制。業(yè)務(wù)承接階段選擇被審計(jì)單位時(shí)，要對(duì)企業(yè)進(jìn)行初步的了解，在確定可審的情況下再承接業(yè)務(wù)，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)階段，項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)對(duì)搜集到的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行篩選，分辨其可靠性和相關(guān)性，在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作結(jié)束時(shí)要求企業(yè)在搜集到的所有資料上蓋章，增強(qiáng)其可靠性。此外，對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，及時(shí)要求被審計(jì)單位的相關(guān)人員提供書(shū)面證據(jù)并做出解釋，保持會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性。在審計(jì)報(bào)告階段，嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，不能流于形式。對(duì)每個(gè)項(xiàng)目的業(yè)務(wù)進(jìn)行全過(guò)程的質(zhì)量監(jiān)控，可及時(shí)有效地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，降低風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。（作者單位：河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校）

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