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（新疆農(nóng)業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 新疆昌吉831100)

針對小企業(yè)外部會計(jì)信息使用者主要是稅務(wù)部門和銀行，小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)相對簡單、會計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱的現(xiàn)狀，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》減少了會計(jì)職業(yè)判斷，簡化了會計(jì)核算，減少了會計(jì)核算與企業(yè)所得稅法的差異。但是，由于立法機(jī)關(guān)和立法目的的不同，二者仍存在部分差異。

一、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)分析

為降低小企業(yè)納稅調(diào)整成本，滿足稅務(wù)部門稅收決策的需要，財政部發(fā)布了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，這在很大程度上實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)，主要表現(xiàn)在：

（一）資產(chǎn)核算的協(xié)調(diào)

1.統(tǒng)一采用歷史成本計(jì)量。小企業(yè)的資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，不再計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)所得稅法貫徹確定性原則，不承認(rèn)持有期間市價變動對資產(chǎn)的影響，不確認(rèn)公允價值變動產(chǎn)生的損益。不確認(rèn)持有資產(chǎn)的減值，除金融企業(yè)按國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定提取的準(zhǔn)備金外，減值準(zhǔn)備一律不得稅前扣除。小企業(yè)采用歷史成本計(jì)量屬性，不再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，不再根據(jù)資產(chǎn)公允價值調(diào)整短期投資、長期股權(quán)投資賬面價值；另外，小企業(yè)對長期股權(quán)投資一律采用成本法，取消了權(quán)益法，在實(shí)際取得股利時計(jì)入當(dāng)期“投資收益”等。與稅法保持一致，避免了納稅調(diào)整。

2.統(tǒng)一資產(chǎn)折舊（攤銷）方法和年限?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，以“竣工”為自建固定資產(chǎn)資本化的截止時點(diǎn)，不再是“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，與企業(yè)所得稅法一致；小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照年限平均法對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法；小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值；還規(guī)定了與企業(yè)所得稅法相一致的折舊最低年限。即除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限為：房屋、建筑物20年；機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具4年；電子設(shè)備3年。

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷，無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止；有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷；小企業(yè)不能可靠估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。與企業(yè)所得稅法完全相同。

3.統(tǒng)一長期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容和攤銷期限?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費(fèi)用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費(fèi)用等；長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷。大修理支出的界定、長期待攤費(fèi)用核算的內(nèi)容、攤銷期限與稅法完全一致。

（二）收入核算的協(xié)調(diào)

1.統(tǒng)一收入確認(rèn)原則。企業(yè)所得稅法以收訖貨款或者取得索取款項(xiàng)權(quán)利憑據(jù)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。小企業(yè)采用發(fā)出貨物和收取款項(xiàng)作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，減少了關(guān)于風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，減少了會計(jì)信息的不確定性。與企業(yè)所得稅法保持了一致。

2.統(tǒng)一收入確認(rèn)時間。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對七種常見的銷售方式采用了企業(yè)所得稅法確定的收入確認(rèn)時點(diǎn)，如銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入；采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認(rèn)收入等。

3.統(tǒng)一收入計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在收入計(jì)量方面與企業(yè)所得稅法一致，即不再要求小企業(yè)按照從購買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款或者應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入的金額，而是要求小企業(yè)按照從購買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，確定銷售商品收入金額。銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入；涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

（三）費(fèi)用損失核算的協(xié)調(diào)

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)的費(fèi)用與企業(yè)所得稅法規(guī)定的可以稅前扣除的費(fèi)用不完全相同，但是，與原《小企業(yè)會計(jì)制度》相比，增強(qiáng)了與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)程度。主要表現(xiàn)在：《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算企業(yè)所得稅，即按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額，確認(rèn)所得稅費(fèi)用；對應(yīng)收賬款發(fā)生的壞賬損失、長期股權(quán)投資損失的確認(rèn)條件和處理方法，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定執(zhí)行；對小企業(yè)的借款費(fèi)用，不再要求按照借款攤余成本和借款實(shí)際利率計(jì)算，而是按借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)算等，與企業(yè)所得稅法保持了一致，大大減少了納稅調(diào)整的內(nèi)容。

（四）營業(yè)外收入核算的協(xié)調(diào)

營業(yè)外收入是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動形成的、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入。小企業(yè)營業(yè)外收入包括：非流動資產(chǎn)處置凈收益、政府補(bǔ)助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、違約金收益等。對原計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”的盤盈固定資產(chǎn)收益，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定通過“營業(yè)外收入”核算。另外，外幣業(yè)務(wù)產(chǎn)生的匯兌收益也通過“營業(yè)外收入”核算，加強(qiáng)了與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)程度。

二、《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的差異分析

盡管《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》在資產(chǎn)、收入、成本費(fèi)用等大部分涉稅業(yè)務(wù)處理上保持了一致，由于立法機(jī)關(guān)和立法目的的不同，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法之間存在差異是不可避免的，是國家為體現(xiàn)稅收鼓勵、保護(hù)稅收所必需的。如稅法中對研發(fā)支出、殘疾人工資等可以加計(jì)扣除；對違法性質(zhì)的支出，如稅收滯納金、罰款等，稅前不允許扣除等。這些差異不可能也沒有必要完全統(tǒng)一。二者的差異主要體現(xiàn)在永久性差異和時間性差異兩方面。

（一）永久性差異分析

永久性差異是指在某一會計(jì)期間，由于《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和企業(yè)所得稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回，故稱為“永久性差異”?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，永久性差異可以分為以下幾類：

1.收入確認(rèn)上的差異。一是免稅收入。有些項(xiàng)目的收入，小企業(yè)會計(jì)上列為收入，但企業(yè)所得稅法上不作為應(yīng)納稅所得額。如小企業(yè)購買國債取得的利息收入，持有超過一年的權(quán)益性投資收益等。二是非會計(jì)收入而企業(yè)所得稅法作為應(yīng)納稅所得額。有些項(xiàng)目，小企業(yè)會計(jì)上不確認(rèn)收入或者沖減收入，但企業(yè)所得稅法上作為應(yīng)納稅所得額計(jì)稅。如 《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入應(yīng)當(dāng)沖減在建工程成本，不確認(rèn)營業(yè)收入。但企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)納入收入總額計(jì)稅。又如小企業(yè)將貨物或勞務(wù)用于捐贈、贊助等用途的，會計(jì)上不作為收入，但企業(yè)所得稅法上視同銷售貨物或者提供勞務(wù)，納入應(yīng)納稅所得額。

2.成本費(fèi)用確認(rèn)上的差異。一是《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)為成本、費(fèi)用或損失，而稅法不允許扣除的項(xiàng)目。如企業(yè)發(fā)生的不合理的工資薪金支出，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，非廣告性贊助支出，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)用等。二是非會計(jì)成本費(fèi)用而稅法允許扣除的項(xiàng)目。如為支持企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，企業(yè)所得稅法規(guī)定研究開發(fā)支出費(fèi)用可以加計(jì)扣除；再如企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。三是稅法規(guī)定了限額扣除的項(xiàng)目。某些項(xiàng)目在會計(jì)上作為成本費(fèi)用，企業(yè)所得稅法上也作為扣除項(xiàng)目，但規(guī)定了扣除限額，超限額部分不允許扣除。主要有利息支出、工資性支出、職工工會經(jīng)費(fèi)、教育費(fèi)、福利費(fèi)、公益及救濟(jì)性捐贈支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，如實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)不得超過企業(yè)職工工資總額的14%，利息不得超過向金融機(jī)構(gòu)貸款的利率，公益性捐贈不得超過會計(jì)利潤的12%，業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰等。

（二）時間性差異分析

時間性差異是指企業(yè)的稅前會計(jì)利潤和納稅所得雖然計(jì)算的口徑一致，但由于二者的確認(rèn)時間不同而產(chǎn)生的差異。這種差異在某一時期產(chǎn)生以后，應(yīng)按稅法規(guī)定在當(dāng)期調(diào)整，但可以在以后轉(zhuǎn)回，最終使得整個納稅期間稅前會計(jì)利潤和納稅所得相互一致?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》已很大程度上與企業(yè)所得稅法保持了協(xié)調(diào)，減少了時間性差異，但仍存在一些無法消除的時間性差異，主要表現(xiàn)在以下三方面：

1.會計(jì)上確認(rèn)為當(dāng)期收益?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定某些收益應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按照企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)在以后期間確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額。如《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)取得 “一次還本付息”的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息收入，應(yīng)當(dāng)增加長期債券投資的賬面余額，會計(jì)處理為：借記“長期債券投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“投資收益”科目。

但是，企業(yè)所得稅法規(guī)定，利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即這部分投資收益需待一次還本付息的債券到期時才將利息收入全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異。

2.會計(jì)上確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失。按照《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》某些費(fèi)用或損失應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照企業(yè)所得稅法規(guī)定需待以后期間才能從應(yīng)納稅所得額中扣減。如企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)，會計(jì)上確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。但按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，一般企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售(營業(yè))收入額的15%以內(nèi)可以稅前扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，從而產(chǎn)生可抵減時間性差異。

3.稅法上應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的收益。某些收入按照企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但按照《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)收益。如小企業(yè)在收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助、收到用于補(bǔ)償小企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或虧損的其他政府補(bǔ)助時，企業(yè)所得稅法要求在收到政府補(bǔ)助時一次性計(jì)入當(dāng)期收入或者在符合條件的情況下作為不征稅收入。但是，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命期限內(nèi)平均分配，計(jì)入營業(yè)外收入，產(chǎn)生時間性差異。

與稅法保持協(xié)調(diào)是 《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》制定的初衷之一。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》制定的理念、框架結(jié)構(gòu)、計(jì)量方法、核算原則等與稅法保持了協(xié)調(diào)，縮小了準(zhǔn)則與稅法的差異，減少了納稅調(diào)整。為保持會計(jì)信息的完整，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在簡化相關(guān)納稅業(yè)務(wù)核算的同時，要求小企業(yè)在財務(wù)報告附注中增加納稅調(diào)整的說明，披露“對已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程”。