摘要：政府治理的變革是政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力，而政府會(huì)計(jì)改革有助于提升政府治理及治理的能力。本文在闡述政府治理與政府會(huì)計(jì)關(guān)系的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)探討了在政府治理框架下的政府會(huì)計(jì)改革的思路，包括政府會(huì)計(jì)改革的基本理念、重構(gòu)政府會(huì)計(jì)體系、加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告等內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：政府治理 政府會(huì)計(jì) 公共受托責(zé)任 政府會(huì)計(jì)改革

當(dāng)今世界范圍內(nèi)掀起了一場(chǎng)新的政府治理變革運(yùn)動(dòng)。20世紀(jì)70年代以來(lái)，世界許多國(guó)家的政府組織都經(jīng)歷了重大的變革，這些變革涉及政府與企業(yè)、政府與市場(chǎng)、政府與社會(huì)關(guān)系的根本性、全方位的調(diào)整，變革的目的是追求政府的善治，這場(chǎng)波及世界的政府治理運(yùn)動(dòng)依托于一系列創(chuàng)新性制度的設(shè)計(jì)、選擇和安排，反映了當(dāng)代政府治理變革的基本理念和價(jià)值。政府治理的變革必然推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，要求提供反映政府公共受托責(zé)任的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，以實(shí)現(xiàn)政府治理的目標(biāo)和要求。

一、政府治理及其特征

（一）政府治理的涵義

政府組織是現(xiàn)代社會(huì)組織不可或缺的部分。政府是指國(guó)家權(quán)力的執(zhí)行機(jī)關(guān)，即接受人民委托，利用公共資源，為公眾提供各種服務(wù)，且不以營(yíng)利為目的的社會(huì)管理機(jī)構(gòu)。確切地說(shuō)，政府指的是整個(gè)公共部門，包括政府單位和公立非營(yíng)利組織。因此，從廣義上看，我國(guó)的政府組織就是整個(gè)公共部門，包括各級(jí)政府、行政單位和事業(yè)單位；從狹義上看，我國(guó)的政府組織僅指各級(jí)政府機(jī)關(guān)、立法機(jī)構(gòu)、檢察機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)等政府權(quán)力機(jī)關(guān)。

政府變革是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的最重要內(nèi)容之一。從企業(yè)和政府改革的實(shí)踐看，一個(gè)公司需要治理，一個(gè)國(guó)家也需要治理。政府治理就是試圖通過(guò)改革政府職能活動(dòng)范圍和運(yùn)行機(jī)制，力圖在政府與市場(chǎng)關(guān)系、政府與社會(huì)關(guān)系之間尋求更為有效地提高公民福利及提升國(guó)家生產(chǎn)力、競(jìng)爭(zhēng)力的制度安排和創(chuàng)新性組織。其中“治理”的基本涵義是在一定范圍內(nèi)運(yùn)用權(quán)威維持公共利益的最大化，以滿足公眾的需要。黨的十八大以來(lái)，隨著我國(guó)大規(guī)模的政府行政改革，通過(guò)有效的政府治理變革，建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的政府行政體制和公共管理體制，處理好政府與市場(chǎng)、政府與社會(huì)的關(guān)系，使政府成為推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的服務(wù)性政府，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標(biāo)。

（二）政府治理的主要特征

政府治理是國(guó)家治理的重要組成部分。政府治理與市場(chǎng)治理和社會(huì)治理是現(xiàn)代國(guó)家治理體系中三個(gè)最重要的次級(jí)體系。政府治理具有以下幾個(gè)方面的特征：

1.政府治理主體的多元性。政府治理理論認(rèn)為，政府并不是國(guó)家唯一的權(quán)力中心，各種機(jī)構(gòu)包括社會(huì)的、私人的，只要得到公眾的認(rèn)可，就可以成為社會(huì)權(quán)力的中心，治理是政治國(guó)家與公民社會(huì)的合作、政府與非政府的合作、公共機(jī)構(gòu)與私人機(jī)構(gòu)的合作、強(qiáng)制與非強(qiáng)制的合作。因此，治理的主體不僅出現(xiàn)了多元化的趨勢(shì)，而且在這些多元化的主體之間存在著一種權(quán)力依賴的關(guān)系。

2.政府治理過(guò)程的互動(dòng)性。“政府治理”旨在建立一個(gè)以相互依存為基礎(chǔ)的、以協(xié)作為特征的、縱橫協(xié)調(diào)的、多元統(tǒng)一的社會(huì)治理結(jié)構(gòu)。因此，政府治理在強(qiáng)調(diào)國(guó)家與社會(huì)合作的過(guò)程中，是一個(gè)上下互動(dòng)的過(guò)程，它主要通過(guò)合作、協(xié)商、伙伴關(guān)系以及確定共同的目標(biāo)等方式來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)公共事務(wù)的管理。

3.政府治理范圍的廣泛性。政府治理不同于傳統(tǒng)的以領(lǐng)土為界的民族國(guó)家管理模式，它涉及的對(duì)象要寬泛得多。由于治理的權(quán)威主體既可以是政府，也可以是非政府的、跨國(guó)界的民間組織，所以治理的范圍既可以是特定的領(lǐng)土界限內(nèi)的民族國(guó)家，也可以是超越國(guó)家領(lǐng)土界限的國(guó)際領(lǐng)域。

4.政府治理目標(biāo)的有效性。政府治理的目標(biāo)是通過(guò)建立服務(wù)性政府，實(shí)現(xiàn)其依法行政透明高效有責(zé)任的政府。政府治理目標(biāo)的有效性，就是將企業(yè)運(yùn)作模式引入政府機(jī)構(gòu)，按企業(yè)模式重塑政府。政府治理強(qiáng)調(diào)政府管理的成本，重視管理的績(jī)效，把政府效率的提升放在行政成本降低效益增長(zhǎng)的雙向思考中。

二、政府治理與政府會(huì)計(jì)的關(guān)系

（一）政府治理與新公共管理模式

1.政府治理模式。20世紀(jì)70年代以來(lái)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家掀起了一場(chǎng)聲勢(shì)浩大的公共行政改革運(yùn)動(dòng)，即“新公共管理”運(yùn)動(dòng)。經(jīng)合組織（OECD）1995年度的公共管理發(fā)展報(bào)告《轉(zhuǎn)變中的治理：OECD國(guó)家的公共管理改革》一文指出：經(jīng)合組織國(guó)際的政府治理變革具有一個(gè)已經(jīng)發(fā)展起來(lái)的共同的議事日程，這就是“新公共管理”政府治理模式。這表明傳統(tǒng)政府治理理論及實(shí)踐向新公共管理理論及實(shí)踐轉(zhuǎn)變，也是經(jīng)合組織（OECD）成員推行政府會(huì)計(jì)改革的重要力量。

2.新公共管理模式的特征。新公共管理理論是政府治理變革的理論標(biāo)向。經(jīng)合組織（OECD）提供的“新公共管理模式”的基本框架建議，認(rèn)為它包含了五個(gè)方面的主要要素原則，即透明度、負(fù)責(zé)任、靈活性、前瞻性、法律和正直，其宗旨是倡導(dǎo)建立一種“以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的公共管理，最大限度地重視國(guó)家資源的使用效率?！庇?guó)、澳大利亞、新西蘭、加拿大、法國(guó)等國(guó)家普遍實(shí)行了以市場(chǎng)為導(dǎo)向的行政改革措施，都在不同程度上實(shí)踐著新公共管理理論。這種新公共管理政府治理模式具有鮮明的特征：（1）政府是依法行政政府，一切公共權(quán)力都必須符合憲法和法律，并在憲法和法律的監(jiān)督之下行使；（2）政府是有限權(quán)力政府，政府公共權(quán)力由人民授予，必須嚴(yán)格限定在為人民服務(wù)的范圍內(nèi)；（3）政府是透明政府，嚴(yán)格實(shí)行政務(wù)公開，避免暗箱操作，自覺(jué)接受群眾的監(jiān)督；（4）政府是責(zé)任政府，政府及其公務(wù)員所行使的一切權(quán)力背后都連帶著一份責(zé)任；（5）政府是效能政府，必須嚴(yán)格注重降低治理成本并提高服務(wù)質(zhì)量，避免機(jī)構(gòu)人員膨脹（王成國(guó)，2008）。目前，新公共管理運(yùn)動(dòng)已席卷全球，我國(guó)也正在進(jìn)行深化公共行政體制改革試點(diǎn)，政府的功能將逐步向服務(wù)型、績(jī)效型政府轉(zhuǎn)變。

（二）政府治理與公共受托責(zé)任

1.政府治理的實(shí)質(zhì)。政府治理是政府行使權(quán)力、制定和執(zhí)行政策所信賴的制度環(huán)境和機(jī)制，包括如何做出決策、行使權(quán)力以及使政治家和管理者保持責(zé)任感的途徑。普遍認(rèn)為，受托責(zé)任是良好政府治理的重要依賴。受托責(zé)任產(chǎn)生于委托代理關(guān)系，政府公共受托責(zé)任是建立在公民與政府之間的委托代理關(guān)系基礎(chǔ)之上。李建發(fā)教授（2006）認(rèn)為，公共受托責(zé)任應(yīng)當(dāng)是受托管理公共資源的政府、機(jī)構(gòu)和人員，履行社會(huì)公共事務(wù)管理職能并向公眾報(bào)告的義務(wù)。從預(yù)算管理角度講，受托責(zé)任無(wú)論對(duì)于公共資源的“使用”，還是對(duì)于使用公共資源所產(chǎn)生的“結(jié)果”，都是必不可少的。新公共管理治理模式的實(shí)質(zhì)是從企業(yè)化政府層面上定位政府預(yù)算與會(huì)計(jì)的受托責(zé)任關(guān)系，反映并報(bào)告社會(huì)公眾要求的政府職責(zé)的受托責(zé)任。

2.公共受托責(zé)任的內(nèi)容。政府公共受托責(zé)任是多維的受托責(zé)任。Stewart（1984）認(rèn)為，公共受托責(zé)任是一個(gè)“梯形受托責(zé)任”：（1）正直和合法受托責(zé)任，即依照預(yù)算和法律法規(guī)的要求來(lái)使用資金；（2）過(guò)程受托責(zé)任，確保執(zhí)行適當(dāng)?shù)某绦虿⒂羞m當(dāng)?shù)男?；?）業(yè)績(jī)受托責(zé)任；（4）項(xiàng)目受托責(zé)任、目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)程度；（5）政策受托責(zé)任。李建發(fā)教授（2006）認(rèn)為，政府公共受托責(zé)任既包括行為義務(wù)，也包括報(bào)告義務(wù)。一方面，政府應(yīng)當(dāng)從人民的公共利益出發(fā)，管理好人民托付的公共財(cái)產(chǎn)，履行好國(guó)家和社會(huì)公共事務(wù)管理職能；同時(shí)，政府應(yīng)當(dāng)向公眾及其代表報(bào)告其受托責(zé)任的履行情況。我們認(rèn)為，政府公共受托責(zé)任包括兩個(gè)方面：一是基于政府內(nèi)部受托責(zé)任。要求參與公共資源配置和使用的各個(gè)部門必須對(duì)整體政府負(fù)責(zé)，每一個(gè)使用公共財(cái)政資源的預(yù)算單位和支出機(jī)構(gòu)都必須向其工作影響的利益相關(guān)者負(fù)責(zé)；二是基于外部受托責(zé)任的要求。政府整體必須就公共資源的配置和使用結(jié)果對(duì)全體公民負(fù)責(zé)。政府公共受托責(zé)任是構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的基石。

（三）政府治理與政府會(huì)計(jì)

1.政府治理與政府會(huì)計(jì)具有共同的理論基礎(chǔ)。從政府治理的產(chǎn)生可以看出，政府治理源于公共管理中的政府失靈，其核心是委托代理問(wèn)題，二者統(tǒng)一于政府公共受托責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)是對(duì)公共受托責(zé)任完成過(guò)程及其結(jié)果的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。因此，政府治理與政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)有必然聯(lián)系，都是基于公共受托責(zé)任的要求，產(chǎn)生于委托代理問(wèn)題，共同目標(biāo)在于公共受托責(zé)任的履行。

2.政府治理與政府會(huì)計(jì)遵循的目標(biāo)和原則相同。從目標(biāo)角度看，政府治理與政府會(huì)計(jì)都強(qiáng)調(diào)政府資源的有效配置，提高政府管理效率和政府信息公開，以解除政府公共受托責(zé)任；從原則角度看，政府治理與政府會(huì)計(jì)都遵循相互牽制、相互制衡的原則。2012年，財(cái)政部頒布實(shí)施的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，這不僅是政府行政單位內(nèi)部控制的建設(shè)內(nèi)容，也是完善政府治理的重要舉措。

3.政府治理與政府會(huì)計(jì)具有相互促進(jìn)的作用。政府治理要求建立服務(wù)型政府和政府信息公開制度，是政府會(huì)計(jì)變革的基礎(chǔ)和發(fā)展動(dòng)力。同時(shí)，政府治理以政府績(jī)效為導(dǎo)向，評(píng)價(jià)政府服務(wù)成本效益，都要求政府會(huì)計(jì)提供反映政府營(yíng)運(yùn)狀況和績(jī)效的政府會(huì)計(jì)信息，而提供政府會(huì)計(jì)信息是解除政府公共受托責(zé)任的重要途徑。如何降低政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高政府營(yíng)運(yùn)效率是政府治理和政府會(huì)計(jì)共同關(guān)注的問(wèn)題。

三、政府治理框架下的政府會(huì)計(jì)改革

（一）政府會(huì)計(jì)改革的基本理念

政府會(huì)計(jì)改革是政府治理的重要內(nèi)容。從政府治理角度看，政府具有公共資金管理者和使用者的雙重身份，客觀真實(shí)披露政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況、“投入—產(chǎn)出”績(jī)效是其責(zé)任。因此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)借鑒經(jīng)合組織（OECD）成員的政府治理和政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，將政府會(huì)計(jì)改革置于政府治理及新公共管理框架，置于我國(guó)特定的政府會(huì)計(jì)環(huán)境，置于政府精細(xì)化管理和預(yù)算管理體系，建立與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相融通的政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式和評(píng)價(jià)體系中。我們認(rèn)為，政府治理框架下的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)遵循以下基本理念：

1.目標(biāo)責(zé)任觀。政府會(huì)計(jì)改革必須遵循反映政府公共受托責(zé)任的目標(biāo)，并向政府利益相關(guān)者提供決策有用的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息，客觀評(píng)估政府活動(dòng)是否符合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，提升政府風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)能力。

2.風(fēng)險(xiǎn)管理觀。風(fēng)險(xiǎn)管理是一種政府治理理念。通過(guò)政府會(huì)計(jì)改革，將政府債務(wù)收支納入預(yù)算管理，強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的核算與管理，建立政府風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，適時(shí)監(jiān)控地方政府債務(wù)規(guī)模和結(jié)構(gòu)，防范政府風(fēng)險(xiǎn)。

3.信息透明觀。信息透明就是指信息使用者從政府公開發(fā)布的政府會(huì)計(jì)信息中能夠真實(shí)了解政府管理執(zhí)政理念、發(fā)展戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)狀況、營(yíng)運(yùn)效績(jī)等。政府會(huì)計(jì)信息的公開透明，不僅是監(jiān)督政府活動(dòng)運(yùn)行情況，也是社會(huì)主義政治民主和政治文明在政府財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。

4.績(jī)效導(dǎo)向觀。政府績(jī)效評(píng)價(jià)是解除政府受托責(zé)任的重要內(nèi)容。績(jī)效導(dǎo)向就是將傳統(tǒng)的投入預(yù)算管理向產(chǎn)出預(yù)算管理轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)以結(jié)果和產(chǎn)出為導(dǎo)向，以及政府受托責(zé)任和績(jī)效評(píng)價(jià)，強(qiáng)化績(jī)效管理，政府會(huì)計(jì)改革更加注重結(jié)果責(zé)任。

5.規(guī)范趨同觀。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的準(zhǔn)繩，是政府治理信息公開透明的支撐。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)也是政府會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。規(guī)范趨同觀就是充分借鑒國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)和做法，加快制定我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)趨同的改革目標(biāo)。

（二）重構(gòu)我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系

政府治理與政府會(huì)計(jì)改革客觀上要求重構(gòu)政府會(huì)計(jì)體系。政府會(huì)計(jì)體系是指基于政府治理目標(biāo)和政府績(jī)效管理評(píng)價(jià)相適應(yīng)的，具有內(nèi)在的邏輯性、層次性和結(jié)構(gòu)性的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

1.傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系。目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系是圍繞預(yù)算資金執(zhí)行和組織類別來(lái)構(gòu)建的，即傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)以及若干預(yù)算會(huì)計(jì)分支。由于傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的三個(gè)分支采用不同的會(huì)計(jì)科目組織會(huì)計(jì)核算，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，導(dǎo)致財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)并不能整合行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，無(wú)法提供合并的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告，也就不能全面評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任。因此，傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系必然向現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系轉(zhuǎn)變。

2.現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系。政府會(huì)計(jì)的主要功能是監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的合規(guī)性，提高財(cái)政透明度，評(píng)價(jià)政府績(jī)效和解脫受托責(zé)任。從政府會(huì)計(jì)功能類型構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系，目前學(xué)術(shù)界主要有三種觀點(diǎn)：（1）“二元論”。認(rèn)為政府會(huì)計(jì)體系由政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。如張奇博士（2007）主張，將政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)劃分為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)的各自的優(yōu)勢(shì)功能。（2）“三元論”。認(rèn)為政府會(huì)計(jì)體系由政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府成本會(huì)計(jì)構(gòu)成。如荊新教授（2009）提出了“三元系統(tǒng)”觀點(diǎn)，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（基本功能是提供整體財(cái)務(wù)狀況信息）為主導(dǎo)，融合預(yù)算會(huì)計(jì)（基本功能是提供預(yù)算撥款收支信息）和成本會(huì)計(jì)（基本功能是提供業(yè)務(wù)、項(xiàng)目成本信息）。（3）“四元論”。認(rèn)為政府會(huì)計(jì)體系由政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)構(gòu)成。如景宏軍、王蘊(yùn)波教授（2008）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)從功能上可以劃分為四個(gè)部分：政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府管理會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)。

以上三種不同觀點(diǎn)，都勾畫出了未來(lái)政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的發(fā)展方向。也由此說(shuō)明，政府會(huì)計(jì)理論研究的范圍相當(dāng)廣泛，很多政府會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐問(wèn)題需要我們?nèi)ヌ剿髋c實(shí)踐。關(guān)于上述三種不同觀點(diǎn)，我們認(rèn)為建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“二元系統(tǒng)”是近期我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)。而政府成本管理、績(jī)效評(píng)價(jià)客觀需要引入政府成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，因此，建立包括政府成本會(huì)計(jì)、政府管理會(huì)計(jì)在內(nèi)的完備有效的政府會(huì)計(jì)“四元系統(tǒng)”，是政府會(huì)計(jì)改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)。

（三）加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)是完善政府治理的重要內(nèi)容。國(guó)外很多發(fā)達(dá)國(guó)家專門設(shè)有政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，制定內(nèi)容詳細(xì)、全面的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。因此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革，也需要制定一套內(nèi)容完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通常而言，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容包括概念框架、具體準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以及相關(guān)應(yīng)用指南或操作手冊(cè)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，注重政府會(huì)計(jì)利益相關(guān)者的參與度，強(qiáng)調(diào)公開、透明和包容性。政府會(huì)計(jì)概念框架與我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則內(nèi)容相同，它是對(duì)政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系基本原則問(wèn)題所作的規(guī)范和要求。主要包括政府會(huì)計(jì)核算前提、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)報(bào)告等內(nèi)容。

1.政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是政府提供財(cái)務(wù)信息或編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)或目的，它是指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的最高層次，是用于評(píng)估現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、發(fā)展未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。在會(huì)計(jì)理論上，會(huì)計(jì)目標(biāo)有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種代表性的學(xué)派。關(guān)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題，在理論上有不同觀點(diǎn)：一是“單一目標(biāo)”觀。認(rèn)為政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是反映政府或政府單位的公共受托責(zé)任。二是“雙重目標(biāo)”觀。認(rèn)為政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任與決策有用觀并存。筆者認(rèn)為，受托責(zé)任觀與決策有用觀并非互相排斥，而是相互聯(lián)系的。受托責(zé)任觀和決策有用觀的共同點(diǎn)應(yīng)該在于，都是為有關(guān)各方提供有用信息。這些信息可以用來(lái)評(píng)價(jià)受托責(zé)任，也可以用于會(huì)計(jì)決策。但考慮到公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)存在的客觀基礎(chǔ)，因此，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該定位于以“受托責(zé)任觀”為主導(dǎo)，以“決策有用觀”為輔助的“雙重目標(biāo)”觀。

2.政府會(huì)計(jì)要素。政府會(huì)計(jì)要素是政府會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所作的基本分類。它既是政府會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)，也是確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)要素的分類必須考慮以下因素：一是會(huì)計(jì)要素要符合政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求；二是會(huì)計(jì)要素應(yīng)完整反映政府活動(dòng)涵蓋的會(huì)計(jì)核算對(duì)象；三是會(huì)計(jì)要素要滿足基于不同確認(rèn)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表的需要；四是會(huì)計(jì)要素的定義應(yīng)具有普遍適應(yīng)性。在這些因素中，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)決定政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象和會(huì)計(jì)要素確認(rèn)基礎(chǔ)。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)就是要建立包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大子系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)體系，由于兩個(gè)子系統(tǒng)在會(huì)計(jì)目標(biāo)、確認(rèn)基礎(chǔ)的差異，其會(huì)計(jì)要素的設(shè)置也有所不同。即政府會(huì)計(jì)要素分為政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，它們共同構(gòu)成“二元結(jié)構(gòu)”的會(huì)計(jì)要素。政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”和“預(yù)算結(jié)余”三要素；政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素，其中資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素，收入和費(fèi)用屬于收入費(fèi)用表要素。

3.政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)一般有現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)和完全的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，一般采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)，這是由原預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)所決定的。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇應(yīng)該依據(jù)政府會(huì)計(jì)體系和政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求來(lái)決定。因此，筆者認(rèn)為，政府預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)該與政府預(yù)算基礎(chǔ)一致，采用現(xiàn)金制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以評(píng)價(jià)政府預(yù)算收支執(zhí)行情況履行的受托責(zé)任；政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用應(yīng)計(jì)制，以評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)等受托責(zé)任的履行情況并做出合理決策。

4.政府會(huì)計(jì)計(jì)量。從會(huì)計(jì)理論上講，會(huì)計(jì)計(jì)量包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等五種計(jì)量屬性，它們各有優(yōu)劣，但彼此并不完全排斥，往往可以在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)同時(shí)使用兩種或兩種以上的屬性，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用的是歷史成本計(jì)量屬性，并以會(huì)計(jì)核算原則的形式加以規(guī)范。歷史成本是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中最早出現(xiàn)的，具有客觀性、可驗(yàn)證性等優(yōu)點(diǎn)。但實(shí)踐已經(jīng)證明，單一的計(jì)量屬性既不能滿足政府會(huì)計(jì)計(jì)量的要求，也不能很好地實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)。在政府會(huì)計(jì)中，對(duì)會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目計(jì)量是為了滿足政府決策有用并反映受托責(zé)任的履行情況。因此，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，客觀上要求政府會(huì)計(jì)計(jì)量模式從現(xiàn)在的單一計(jì)量模式向綜合計(jì)量模式轉(zhuǎn)變。即以歷史成本計(jì)量屬性為主，多種計(jì)量屬性共存并相互配合，以滿足各方面會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)多元化會(huì)計(jì)信息的需求。

需要指出的是，政府會(huì)計(jì)規(guī)范有制度模式、準(zhǔn)則模式和準(zhǔn)則制度混合模式，目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用的是制度模式。因此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式的改革，可以借鑒我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范改革的進(jìn)程，政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式可以分兩步走：一是近期改革目標(biāo)是建立“基本準(zhǔn)則+制度”的混合模式；二是長(zhǎng)期改革目標(biāo)是建立與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范模式。

（四）建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度

1.建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的必要性。政府信息公開制度是政府治理的基礎(chǔ)。目前，我國(guó)尚未實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，政府財(cái)務(wù)信息只是散見于政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告、國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行情況報(bào)告及政府工作報(bào)告中。政府對(duì)外披露財(cái)務(wù)信息的主要方式是政府預(yù)算報(bào)告，披露的形式簡(jiǎn)單且不規(guī)范，所傳達(dá)的財(cái)務(wù)信息十分有限，政府債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況不能得到全面完整的反映。這種披露方式對(duì)內(nèi)部使用者來(lái)說(shuō)無(wú)法使政府決策得到充分的依據(jù)，對(duì)外部使用者而言，政府財(cái)務(wù)狀況的透明度不高，不利于立法、機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾對(duì)政府資金分配與運(yùn)行的監(jiān)督和管理。李克強(qiáng)總理在2014年政府工作報(bào)告中指出：“推行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，防范和化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。”因此，建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及披露制度勢(shì)在必行。

2.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告模式的選擇。從理論上講，政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式可以分為現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告、修正的應(yīng)計(jì)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告和完全的應(yīng)計(jì)制下政府財(cái)務(wù)報(bào)告四種。不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告在會(huì)計(jì)要素、報(bào)表類型和披露其他信息等方面有所差異。不管采用什么樣的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，它都是由政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)所決定的。因此，根據(jù)我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境和政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任與決策有用并存，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，這些都決定了目前我國(guó)積極推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，采用修正的應(yīng)計(jì)制或應(yīng)計(jì)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式。2013年9月，財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉稱：“我國(guó)將試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告?！边@標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入了新的歷史階段。

3.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的內(nèi)容。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不僅是披露政府綜合財(cái)務(wù)信息的一種規(guī)范化途徑和載體，而且是信息使用者評(píng)價(jià)政府績(jī)效及做出相應(yīng)決策的重要依據(jù)，也是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的構(gòu)建應(yīng)遵循需求導(dǎo)向原則，全面評(píng)價(jià)政府績(jī)效的多維的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，以滿足不同利益相關(guān)者多元化的信息需求。筆者認(rèn)為，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容主要包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表，反映政府財(cái)務(wù)狀況；（2）營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)表，反映政府營(yíng)運(yùn)成本效益情況；（3）現(xiàn)金流量表，反映政府資金的現(xiàn)金流量狀況；（4）財(cái)務(wù)報(bào)表附注，如會(huì)計(jì)政策說(shuō)明、政府的聲明、政府討論和分析、政府依法行政情況及各類反映政府受托責(zé)任履行情況的資料；（5）其他附表，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作補(bǔ)充說(shuō)明，如對(duì)外投資明細(xì)表、固定資產(chǎn)明細(xì)表等。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度還要建立審計(jì)鑒定制度、政府會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)責(zé)制，強(qiáng)調(diào)公開透明、充分披露的原則，這也是良好政府治理的客觀要求。

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作者簡(jiǎn)介：

李定清，男，漢族，1963年出生，重慶人，會(huì)計(jì)學(xué)教授，碩士生導(dǎo)師，從事會(huì)計(jì)基本理論、政府會(huì)計(jì)教學(xué)與研究。歷任重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)、應(yīng)用技術(shù)學(xué)院院長(zhǎng)，現(xiàn)任重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)，重慶市優(yōu)秀中青年骨干教師，重慶市高職高專人才培養(yǎng)工作評(píng)估專家，兼任重慶市建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、重慶市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)常務(wù)理事、重慶市高等職業(yè)技術(shù)教育研究會(huì)副理事長(zhǎng)、重慶市科技咨詢專家等職。2010年入選中國(guó)當(dāng)代教育專家；2012年，獲重慶工商大學(xué)首屆“教學(xué)名師”稱號(hào)。已公開發(fā)表學(xué)術(shù)論文70余篇，其中核心以上期刊40余篇；出版學(xué)術(shù)專著7部，主編教材8部，其中主編的《會(huì)計(jì)學(xué)》為重慶市高等學(xué)校規(guī)劃教材；主持、參與省部級(jí)課題21項(xiàng)；獲省部級(jí)教學(xué)成果獎(jiǎng)一等獎(jiǎng)2項(xiàng)，獲重慶市社科項(xiàng)目三等獎(jiǎng)2項(xiàng)；獲重慶市高等教育“質(zhì)量工程”項(xiàng)目2項(xiàng)（項(xiàng)目負(fù)責(zé)人）?，F(xiàn)任渝三峽A等上市公司獨(dú)立董事。