董春鶴　何勝男

[摘要]在債務(wù)重組中的股票手續(xù)費(fèi)是抵減營(yíng)業(yè)外收入還是抵減投資收益，并沒(méi)有很明確的規(guī)定，這可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)處理不規(guī)范，誤導(dǎo)投資者投資和出現(xiàn)調(diào)節(jié)稅收問(wèn)題。文章通過(guò)舉例就有關(guān)會(huì)計(jì)處理提出意見(jiàn)。

[關(guān)鍵詞]債務(wù)重組 股票手續(xù)費(fèi) 投資收益 營(yíng)業(yè)外收入

假如，乙工廠(chǎng)拖欠甲工廠(chǎng)15萬(wàn)元的貨款，乙工廠(chǎng)因經(jīng)營(yíng)不善，導(dǎo)致資不抵債，無(wú)力償還。現(xiàn)甲工廠(chǎng)和乙工廠(chǎng)達(dá)成協(xié)議，同意乙工廠(chǎng)進(jìn)行債務(wù)重組。乙工廠(chǎng)用其持有的丙工廠(chǎng)的股票抵債，股票的賬面余額為16.1萬(wàn)元，現(xiàn)公允價(jià)值為14萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備8500元。乙工廠(chǎng)支付轉(zhuǎn)讓股票的手續(xù)費(fèi)1130元。

一、將股票手續(xù)費(fèi)抵減投資收益

1.乙企業(yè)債務(wù)重組的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

借：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 150000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資 140000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 10000

2.乙企業(yè)處置股票的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

借：投資收益 13630

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 8500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資 21000

銀行存款 1130

3.甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資 140000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10000

貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 150000

二、將股票手續(xù)費(fèi)抵減營(yíng)業(yè)外收入

1.乙企業(yè)債務(wù)重組的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

借：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 150000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資 140000

銀行存款 1130

營(yíng)業(yè)外收入 8870

2.乙企業(yè)處置股票的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

借：投資收益 12500

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 8500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資 21000

3.甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資 140000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10000

貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 150000

從以上兩種處理方式不難發(fā)現(xiàn)，不管是用股票手續(xù)費(fèi)抵減營(yíng)業(yè)外收入還是投資收益，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理都是相同的。但是，對(duì)于乙企業(yè)，因兩種處理方式不同，帶來(lái)營(yíng)業(yè)外收入和投資收益不同，筆者認(rèn)為會(huì)有以下三個(gè)弊端：

一是調(diào)節(jié)利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)的分布。在利潤(rùn)表編制時(shí)，投資收益是放在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中的，而營(yíng)業(yè)外收入則直接進(jìn)入利潤(rùn)總額。投資者在投資選擇時(shí)往往會(huì)選擇營(yíng)業(yè)利潤(rùn)比較大的，因?yàn)樗砥髽I(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的能力與同行業(yè)相比比較強(qiáng)，因此，可能存在誤導(dǎo)投資者投資的可能。

二是調(diào)節(jié)現(xiàn)金流量表。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，投資收益是由投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而進(jìn)入現(xiàn)金流量表；而營(yíng)業(yè)外收入只能在補(bǔ)充資料中體現(xiàn)，因此，也存在誤導(dǎo)投資者的嫌疑。

三是調(diào)控稅收。根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)于從被投資的聯(lián)營(yíng)企業(yè)取得的投資收益，如投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，則不退還已繳納的所得稅；如投資方企業(yè)的適用稅稅率高于聯(lián)營(yíng)企業(yè)的稅率，則投資方企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)需按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

接上例，如果乙、丙企業(yè)是聯(lián)營(yíng)企業(yè)，乙從丙處分回的利潤(rùn)額為30000元，乙企業(yè)的適用稅稅率為40%，丙企業(yè)的適用稅稅率為25%。

如果股票手續(xù)費(fèi)抵減投資收益，則乙企業(yè)的所得稅核算如下：

來(lái)源于聯(lián)營(yíng)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額=投資方分回的利潤(rùn)額÷（1-聯(lián)營(yíng)企業(yè)所得稅稅率）

即：來(lái)源于丙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額=（30000-1130）÷（1-25%）=38493.33（元）

乙應(yīng)納稅所得額=來(lái)源于丙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×乙適用稅稅率=38493.33×40%=15397.33（元）

稅收扣除額=來(lái)源于丙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×丙企業(yè)所得稅稅率=38493.33×25%=9623.33（元）

乙應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額=乙應(yīng)納稅所得額一稅收扣除額=15397.33-9623.33=5774（元）

如果股票手續(xù)費(fèi)抵減營(yíng)業(yè)外收入，則乙企業(yè)的所得稅核算如下：

來(lái)源于丙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額=乙分回的利潤(rùn)額÷（1-丙企業(yè)所得稅稅率）=30000÷（1-25%）=40000（元）

乙應(yīng)納稅所得額=來(lái)源于丙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×乙適用稅稅率=40000×40%=16000（元）

稅收扣除額=來(lái)源于丙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×丙企業(yè)所得稅稅率=40000×25%=10000（元）

乙應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額=乙應(yīng)納稅所得額-稅收扣除額=16000-10000=6000（元）

可見(jiàn)，如果股票手續(xù)費(fèi)抵減投資收益，則乙應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額5774元；而如果股票手續(xù)費(fèi)抵減營(yíng)業(yè)外收入，則乙應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額6000元。

由此可見(jiàn)，通過(guò)對(duì)股票手續(xù)費(fèi)抵減投資收益和營(yíng)業(yè)外收入的不同，可以調(diào)控稅收。

根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，筆者認(rèn)為，應(yīng)該用股票手續(xù)費(fèi)抵減投資收益。因?yàn)?，即使沒(méi)有發(fā)生債務(wù)重組事件，在處置股票時(shí)仍然會(huì)發(fā)生手續(xù)費(fèi)用，此時(shí)，要抵減投資收益，在債務(wù)重組的情況中，相當(dāng)于是用股票處置后的錢(qián)來(lái)償還甲企業(yè)，把實(shí)際應(yīng)償還數(shù)額之間的差值計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。這樣，也保持了會(huì)計(jì)處理的一致性，方便會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者操作。endprint