徐建新

[摘要]衡量社會(huì)審計(jì)質(zhì)量的高低十分復(fù)雜，但又十分重要。視角不同，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)不同，對(duì)社會(huì)審計(jì)質(zhì)量就會(huì)得出不同的結(jié)論。文章認(rèn)為，從法律角度、社會(huì)期望角度和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)角度，都可以建立起不同的社會(huì)審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)。

[關(guān)鍵詞]社會(huì)審計(jì) 質(zhì)量 衡量標(biāo)準(zhǔn)

十八屆三中全會(huì)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指明了我國(guó)全面深化改革開放的目標(biāo)。在這改革過程中，要使市場(chǎng)體系開放和競(jìng)爭(zhēng)有序，以及資源配置有效和公平，社會(huì)審計(jì)起著極其重要的作用。然而，社會(huì)審計(jì)是否真正能夠發(fā)揮作用，還取決于社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量。這些年來，因?qū)徲?jì)質(zhì)量問題，中國(guó)證監(jiān)會(huì)和全國(guó)各地財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰屢見報(bào)端，說明了我國(guó)社會(huì)審計(jì)質(zhì)量的提高尚需進(jìn)一步努力。因此，研究社會(huì)審計(jì)質(zhì)量、衡量社會(huì)審計(jì)質(zhì)量，探討衡量的標(biāo)準(zhǔn)有著積極意義。

一、審計(jì)信息使用與衡量審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系

不同的審計(jì)信息使用者有著不同的使用目的，且從事工作不同或采取行動(dòng)不一，就會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的看法和要求不一。

1.政府部門主要出于如何更好地發(fā)揮政府部門的職能，合理地配置各類經(jīng)濟(jì)資源，維護(hù)良好的經(jīng)濟(jì)秩序，避免出現(xiàn)各種經(jīng)濟(jì)危機(jī)，保護(hù)各類資本所有者的合法權(quán)利，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)發(fā)展。因此，它們對(duì)審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)較為寬泛。

2.不同的投資者通過投資來達(dá)到資本增值，或在物價(jià)上漲情況下使資本得到保值。為了使自己原有的資本通過投資行為得到增值或保值，投資者在選擇投資對(duì)象時(shí)，必須利用有關(guān)投資對(duì)象的各種信息，其中最主要的是直接能體現(xiàn)出其經(jīng)濟(jì)效益的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。但是，在許多特定情況下，投資者在實(shí)際操作中很難直接獲得其所需的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，即使能夠獲得某些信息，也難以對(duì)信息的真實(shí)性和合法性作出判斷。在這種情況下，投資人為了自己的投資利益就不得不依靠審計(jì)信息。投資者會(huì)更加偏重于審計(jì)人員對(duì)投資對(duì)象的經(jīng)營(yíng)成果方面的審計(jì)工作質(zhì)量，他們對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行衡量的著重點(diǎn)也在于此。

3.債權(quán)人了解債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況可以有多種途徑，但是在經(jīng)濟(jì)日趨交叉復(fù)雜的環(huán)境中，更多卻是依賴審計(jì)信息，因?yàn)閷徲?jì)信息不僅提供了債務(wù)人的基本信息，還就信息的真實(shí)性狀況作出評(píng)價(jià)；當(dāng)然，債權(quán)人比較注重審計(jì)對(duì)債務(wù)人償債能力方面的評(píng)價(jià)。

4.企業(yè)管理人員對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求應(yīng)該是全面且嚴(yán)格的。他們衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，往往是從能否滿足其管理的要求。但是，企業(yè)管理人員常會(huì)以自己的需求去衡量審計(jì)質(zhì)量。

總之，不同的審計(jì)信息使用者因其使用目的或?qū)徲?jì)質(zhì)量的看法有所不同而各有側(cè)重，使得衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)也就有所不一了。

二、審計(jì)目標(biāo)與衡量審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動(dòng)要想達(dá)到預(yù)定的結(jié)果或理想的境地。譬如，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就是要達(dá)到確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)合理，真實(shí)和公允，以及財(cái)務(wù)信息可信性這一預(yù)定的結(jié)果（陳曉芳，2005）。

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動(dòng)的動(dòng)力和導(dǎo)向。失去審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)將無法發(fā)揮其功能，審計(jì)活動(dòng)就會(huì)混亂，審計(jì)質(zhì)量也就可想而知了（孫坤，2003）。因此，審計(jì)目標(biāo)及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)可以作為衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。

1.審計(jì)目標(biāo)的變化。社會(huì)的需求產(chǎn)生審計(jì)，同時(shí)也影響著審計(jì)的目標(biāo)。審計(jì)作為一種職業(yè)，在一定社會(huì)環(huán)境中生存，其確定的活動(dòng)目標(biāo)，就必須隨著環(huán)境的變化而變化。在行為具有連續(xù)性的活動(dòng)中，目標(biāo)變化的形式有多種。一種是隨著環(huán)境的變化，原有的目標(biāo)已完全不適合新的環(huán)境要求，需要有新的目標(biāo)來替代。替代后，原有目標(biāo)不再存在。這種目標(biāo)變化形式，往往是在一項(xiàng)行為的周圍環(huán)境發(fā)生激劇變化后才有的。另一種是隨著環(huán)境的變化，原有的目標(biāo)已不能完全滿足新的環(huán)境要求，但環(huán)境仍然需要原有目標(biāo)存在，同時(shí)出現(xiàn)新的目標(biāo)，組成一個(gè)復(fù)合目標(biāo)。在這復(fù)合目標(biāo)中，根據(jù)環(huán)境的要求，形成以原有目標(biāo)為主要目標(biāo)，新的目標(biāo)為次要目標(biāo)；或者以新的目標(biāo)為主要目標(biāo)，原有目標(biāo)為次要目標(biāo)；或者兩者并重。這種目標(biāo)變化形式，往往是一項(xiàng)行為的周圍環(huán)境緩慢變化或行為本身的特點(diǎn)所決定的。審計(jì)目標(biāo)的變化通常屬于后一種形式，這是審計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)屬性所決定的。審計(jì)的本質(zhì)屬性決定了它具有揭弊查錯(cuò)的審計(jì)目標(biāo)。社會(huì)審計(jì)目標(biāo)的變化完全是受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)信息使用者的目的不同而變化的。

2.審計(jì)目標(biāo)對(duì)衡量審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的影響。如果說審計(jì)目標(biāo)的確定是符合可實(shí)施審計(jì)行為的周圍環(huán)境的話，期望結(jié)果能否實(shí)現(xiàn)，就成了衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。

在以揭露欺詐舞弊為審計(jì)目標(biāo)的時(shí)代，由于財(cái)產(chǎn)所有者注重的是財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的誠(chéng)實(shí)性，在審計(jì)信息利用者的眼中，審計(jì)應(yīng)該促使財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者更加誠(chéng)實(shí)。因此，在早期以揭露欺詐舞弊為審計(jì)目標(biāo)的年代，對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)是很低的，它不要求審計(jì)人員具有獨(dú)立性，衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)更多的是體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)所有者的意愿，而不是整個(gè)社會(huì)都能接受的標(biāo)準(zhǔn)。

之后，人們開始認(rèn)識(shí)到混亂的會(huì)計(jì)處理，為欺詐舞弊者提供了條件，于是以揭露欺詐舞弊為目標(biāo)的審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。審計(jì)人員能否檢查出雇員的會(huì)計(jì)處理差錯(cuò)，逐漸成了人們衡量審計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。由于檢查會(huì)計(jì)處理差錯(cuò)要求有一定的專業(yè)知識(shí)，因此，在選擇審計(jì)人員上已不再像早期審計(jì)那樣，根據(jù)財(cái)產(chǎn)所有者的意愿來確定，而是根據(jù)其掌握專業(yè)知識(shí)的程度來確定。所以，審計(jì)人員的素質(zhì)也逐漸成了衡量審計(jì)工作質(zhì)量的一種標(biāo)準(zhǔn)了。

審計(jì)目標(biāo)進(jìn)一步轉(zhuǎn)變?yōu)橐越冶撞殄e(cuò)為主、驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)公允為次的階段，人們認(rèn)識(shí)到，研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的表達(dá)標(biāo)準(zhǔn)化，可讓人們對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的認(rèn)識(shí)有一個(gè)趨向統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。正是在這一思想指導(dǎo)下，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它為審計(jì)證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)公允性提供了判斷依據(jù)，也在客觀上改變了人們衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，并為衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)增添了新的內(nèi)容。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被普遍認(rèn)為是合理恰當(dāng)?shù)胤从辰?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法的總結(jié)，人們對(duì)如何處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)有了新的認(rèn)識(shí)，審計(jì)人員的公正獨(dú)立也更容易被判斷。所以，對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性，在衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)中變得更重要了（陳曉芳，2005）。endprint

到了以證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)公允為主要審計(jì)目標(biāo)、揭弊查錯(cuò)為次要審計(jì)目標(biāo)的時(shí)代，財(cái)務(wù)報(bào)表體系也逐漸完善起來。人們對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)比較集中地轉(zhuǎn)移到審計(jì)人員能否運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則和依據(jù)更為豐富的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，去證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表體系是否恰當(dāng)?shù)胤从沉似髽I(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)于企業(yè)中存在的非重要性的會(huì)計(jì)處理差錯(cuò)，即使審計(jì)人員忽視，但只要審計(jì)的最終結(jié)果能夠合理地評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可信性程度，審計(jì)的質(zhì)量就可認(rèn)為是滿意的（陳曉芳，2005）。

當(dāng)審計(jì)界將證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)公允與揭弊查錯(cuò)并重作為審計(jì)目標(biāo)時(shí)，根本原因來自于20世紀(jì)60年代中期后，對(duì)審計(jì)人員的訴訟案件劇增，審計(jì)界受到的社會(huì)壓力變大。面對(duì)社會(huì)環(huán)境的壓力，迫使審計(jì)界重新修正審計(jì)目標(biāo)，在如何達(dá)到揭露舞弊差錯(cuò)審計(jì)目標(biāo)方面，提出了審計(jì)活動(dòng)必須運(yùn)用的審計(jì)程序，并以此作為衡量審計(jì)工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的新的內(nèi)容。

綜上所述，在不同的審計(jì)目標(biāo)下，衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，在其包括的內(nèi)容上和對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量要求的起點(diǎn)上都有所不同?？偟膩碚f，隨著審計(jì)目標(biāo)的不斷演變，衡量審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容也在逐漸多元化、體系化和科學(xué)化。

三、審計(jì)質(zhì)量衡量的標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)服務(wù)于社會(huì)，社會(huì)公眾的利益和需求構(gòu)成了衡量審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)之一，審計(jì)活動(dòng)本身的特性和規(guī)律構(gòu)成了衡量審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)之二，兩者同樣重要。

從基礎(chǔ)之一來看，審計(jì)信息利用者，即投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理人員和政府，都會(huì)以各自對(duì)審計(jì)信息的價(jià)值取向，來對(duì)審計(jì)的工作質(zhì)量作出不同的評(píng)價(jià)。

從基礎(chǔ)之二來看，社會(huì)公眾和政府對(duì)審計(jì)信息的不同價(jià)值取向雖影響了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但是衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)不可只反映利益主體對(duì)審計(jì)的價(jià)值取向，特別是不能只反映一個(gè)利益主體對(duì)審計(jì)的價(jià)值取向，它還應(yīng)反映審計(jì)本身的特性和規(guī)律，以及審計(jì)的結(jié)果和社會(huì)效益的關(guān)系；否則，衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)是混亂的。所以，價(jià)值取向不是衡量審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的唯一選擇。對(duì)審計(jì)信息的價(jià)值取向，特別是存在多種不同的價(jià)值取向時(shí)，它們應(yīng)當(dāng)與其他價(jià)值取向、審計(jì)的特性和規(guī)律以及審計(jì)對(duì)整個(gè)社會(huì)的作用效果統(tǒng)一結(jié)合才能決定審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

審計(jì)目標(biāo)在某種程度上是對(duì)這種統(tǒng)一結(jié)合的反映。特定時(shí)期特定審計(jì)目標(biāo)的出現(xiàn)，是審計(jì)界整體考慮了該時(shí)期不同利益主體的價(jià)值取向和審計(jì)本身可發(fā)揮的功能后的結(jié)果，這在審計(jì)目標(biāo)的演變過程中已得到了證實(shí)。

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)界對(duì)自身活動(dòng)的既定方向，審計(jì)界內(nèi)部對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量應(yīng)當(dāng)圍繞這一方向去衡量。由于審計(jì)目標(biāo)是社會(huì)需求和審計(jì)自身滿足這種需求能力的兩者的有機(jī)統(tǒng)一，因此，審計(jì)目標(biāo)的提出，特別是當(dāng)它處于較為穩(wěn)定的階段，審計(jì)界內(nèi)部與審計(jì)界外部在衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)上，漸趨統(tǒng)一。這是因?yàn)椋热粚徲?jì)目標(biāo)能夠相對(duì)穩(wěn)定的存在，那就意味著審計(jì)界外部對(duì)審計(jì)界確定的審計(jì)目標(biāo)是認(rèn)同的。當(dāng)然，應(yīng)該承認(rèn)，在審計(jì)目標(biāo)變化交替時(shí)期，由于審計(jì)界和審計(jì)信息利用者在對(duì)審計(jì)自身能力的認(rèn)識(shí)上存在差異，以及利益主體對(duì)審計(jì)的價(jià)值取向發(fā)生變化，導(dǎo)致審計(jì)界內(nèi)部和外部在衡量審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上的不統(tǒng)一，其結(jié)果容易產(chǎn)生對(duì)一些審計(jì)活動(dòng)質(zhì)量的爭(zhēng)議，這完全是正常的。在審計(jì)發(fā)展過程中，衡量審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一是相對(duì)的，隨著審計(jì)環(huán)境的變化，它又會(huì)變得不統(tǒng)一，并在審計(jì)實(shí)踐中得到新的統(tǒng)一，這也是審計(jì)發(fā)展的動(dòng)力所在。

（一）審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)之一——法規(guī)制度

任何法規(guī)制度從內(nèi)容上來看，其本身就是一種行為標(biāo)準(zhǔn)，它是國(guó)家強(qiáng)制迫使公民必須接受的行為標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，法規(guī)制度是由國(guó)家加以制定或認(rèn)可的，它體現(xiàn)了該國(guó)統(tǒng)治者的意志，代表著某種傾向。一般來說，法規(guī)制度不能只隨統(tǒng)治者的意愿來制定，它還應(yīng)當(dāng)符合法規(guī)制度所針對(duì)行為活動(dòng)的客觀規(guī)律，否則就會(huì)造成社會(huì)關(guān)系的不穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)秩序的混亂，這不是統(tǒng)治者愿意看到的結(jié)果。因此，以法規(guī)制度作為一種尺度去衡量行為活動(dòng)的是與否，質(zhì)量的好與壞，是人們能夠接受，也必須接受的一個(gè)事實(shí)。

從審計(jì)這一具體的社會(huì)行為活動(dòng)來分析，與審計(jì)有關(guān)的法規(guī)制度是國(guó)家運(yùn)用了其掌握的權(quán)力，根據(jù)審計(jì)活動(dòng)的一般規(guī)律，強(qiáng)制性地把審計(jì)的原則、權(quán)力、責(zé)任、程序和方法固定下來，它雖然體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)審計(jì)的傾向性意志，但不能遠(yuǎn)離審計(jì)活動(dòng)的客觀規(guī)律。審計(jì)活動(dòng)要想展開，并取得成效，一方面，要受國(guó)家的法規(guī)制度保護(hù)，而這種保護(hù)需有執(zhí)行和遵守法規(guī)制度作為條件；另一方面，必須符合審計(jì)活動(dòng)的一般規(guī)律。法規(guī)制度作為這兩方面的結(jié)合體，為審計(jì)的生存和發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，也為審計(jì)生存和發(fā)展所依賴的審計(jì)質(zhì)量提供了衡量標(biāo)準(zhǔn)。此外，與審計(jì)有關(guān)的法規(guī)制度中對(duì)審計(jì)程序和方法的規(guī)范要求，通常并無統(tǒng)治者的意志，這就更可成為衡量審計(jì)活動(dòng)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)了（陳曉芳，2005）。

再?gòu)暮饬抠|(zhì)量的基本要素來分析。衡量質(zhì)量必須具有兩項(xiàng)基本要素：一是對(duì)產(chǎn)品或行為活動(dòng)要有需求目的；二是產(chǎn)生產(chǎn)品或行為活動(dòng)之前要有書面或約定俗成的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。法規(guī)制度滿足了這兩個(gè)基本要素。就行為活動(dòng)而言，國(guó)家針對(duì)某種行為活動(dòng)的法規(guī)制度對(duì)該種行為活動(dòng)是有明確的需求目的的，即必須維護(hù)國(guó)家認(rèn)可的社會(huì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)秩序，行為活動(dòng)若違反這一需求目的，從國(guó)家立場(chǎng)來看，該活動(dòng)的質(zhì)量就是不可取的。因此，審計(jì)的活動(dòng)過程及其所體現(xiàn)的結(jié)果是否符合法規(guī)制度的要求，是我們?cè)u(píng)判審計(jì)質(zhì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)（陳曉芳，2005）。

有些法規(guī)制度其本身就是直接針對(duì)審計(jì)行為而存在的，因而對(duì)審計(jì)行為作出了較明確的規(guī)范要求，使人們可依據(jù)這些規(guī)范要求去評(píng)判審計(jì)質(zhì)量。有的法規(guī)制度雖然不是直接針對(duì)審計(jì)行為，但審計(jì)活動(dòng)與那些法規(guī)制度針對(duì)的行為活動(dòng)有關(guān)，所以那些法規(guī)制度同樣為審計(jì)活動(dòng)提供了標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，同時(shí)也對(duì)人們間接地去評(píng)判審計(jì)行為質(zhì)量起到重要的作用。

應(yīng)當(dāng)指出，不同層次的法規(guī)制度，盡管它們的法律效力有所不同，違反后的處罰也有所不同，但是作為一個(gè)法規(guī)制度體系來看，有關(guān)審計(jì)活動(dòng)的法規(guī)制度用來衡量審計(jì)活動(dòng)的質(zhì)量是統(tǒng)一的。因?yàn)樗鼈兌甲鞒隽藢徲?jì)活動(dòng)應(yīng)該做和不應(yīng)該做的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)或?yàn)檫@種標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立提供了依據(jù)。endprint