蔡茂寅

一、序說

財(cái)政作用包括財(cái)政收入、管理營運(yùn)以及支出作用三大領(lǐng)域，欲探討社會(huì)保障之財(cái)政問題，依理亦應(yīng)措意于此。惟爾來探究財(cái)政問題時(shí)，均以財(cái)源論為核心，而忽略后二者，“有錢好辦事”、“巧婦難為無米之炊”的說法，正如實(shí)反映社會(huì)保障法，其重點(diǎn)仍被置于財(cái)政收入領(lǐng)域?！?〕例如由本文重要參考資料，日本國立社會(huì)保障·人口問題研究所編『社會(huì)保障財(cái)源の制度分析』〔東京大學(xué)出版會(huì)、2009年〕，即可窺出端倪。蓋社會(huì)保障制度只有在其財(cái)源獲得確保的前提下，才有可能發(fā)展成現(xiàn)實(shí)的制度；抑且，以何種方法籌措財(cái)源，也往往逆向決定給付之性質(zhì)，因而財(cái)源論之重要性自不應(yīng)忽視。然而，首先，財(cái)源論優(yōu)為財(cái)政收入論之核心，固屬無可置疑，但財(cái)源論反向言之即為“財(cái)政負(fù)擔(dān)論”，因而不應(yīng)僅局限于“指明財(cái)政收入之來源”，而應(yīng)探討及于公平負(fù)擔(dān)的問題。其次，在肯定社會(huì)保障領(lǐng)域之財(cái)政收入論重要性的同時(shí)，吾人不論從現(xiàn)實(shí)生活抑或歷史經(jīng)驗(yàn)均可得知，在社會(huì)保障法的生成階段，其實(shí)是以財(cái)政支出（并導(dǎo)致行政給付）論為主要內(nèi)容，并且尤為運(yùn)動(dòng)論的主要要求，〔2〕社會(huì)保障的需求，系因生活危險(xiǎn)事故（諸如疾病、貧窮等）的發(fā)生而來，更確切地講，系起因于“朱門酒肉臭，路有凍死骨”的社會(huì)不公現(xiàn)象，因而在最初時(shí)“日有食，居有屋，病有醫(yī)”等原始生存要求，即為要求之重點(diǎn)。因而不但其重要性較諸收入論不遑多讓，在（社會(huì)保障）給付行政的公共性與權(quán)力性普受重視的今日，〔3〕就此，可參見蔡茂寅：《財(cái)政作用之權(quán)力性與公共性——兼論建立財(cái)政法學(xué)之必要性》，載《臺(tái)灣大學(xué)法學(xué)論叢》1996年第25卷第4期，53頁以下之說明。有關(guān)社會(huì)保障的公共性問題，參見本多滝夫「社會(huì)保障行政における公共性問題」，收錄山口定＝中島茂樹＝松葉正文＝小関素明編著『現(xiàn)代國家と市民社會(huì)』〔ミネルヴァ書房、2005年〕171頁以下。此領(lǐng)域之支出論尤具有法學(xué)上之重大意義。

依吾人所信，探討社會(huì)保障之財(cái)政支出問題時(shí)，首先應(yīng)探討此等支出系屬義務(wù)支出抑或任意支出，前者就受領(lǐng)者而言系屬權(quán)利問題，而后者則往往僅系恩惠性或裁量性的受領(lǐng)補(bǔ)助性質(zhì)。換言之，此時(shí)之支出論應(yīng)該在社會(huì)保障受給權(quán)的層次探究之，既須解明其基本概念與法律性質(zhì)，亦應(yīng)究明其法律構(gòu)造，方為已足。〔4〕有關(guān)社會(huì)保障受給權(quán)之說明，參見清正寬、良永彌太郎『論點(diǎn)社會(huì)保障法』〔中央経済社、1996年〕23頁以下。其次，欲明了一國社會(huì)保障水平之高低，最直接之指標(biāo)為社會(huì)保障支出占國家每年支出預(yù)算、GDP之比例，以及該比例與主要國家之比較?！?〕依2013年的“中央政府”總預(yù)算所示，“社會(huì)福利支出”科目所占比例約為歲出的23%，僅約略相當(dāng)于日本20世紀(jì)70年代的水平，與歐美國家動(dòng)輒占?xì)q出50%以上的情況相較，可謂不如遠(yuǎn)甚，也如實(shí)反應(yīng)“社會(huì)保障的貧窮”狀態(tài)。以社會(huì)保障支出對GDP比而言，2003年日本為18.61%，英、德、法均超過20%，瑞典則達(dá)到31.86%。參見坂本中次『現(xiàn)代社會(huì)福祉行財(cái)政論』〔大學(xué)教育出版、2009年〕11頁。唯有透過此等客觀統(tǒng)計(jì)，方能了解國家施政的真正方向。第三，社會(huì)福利支出雖為財(cái)政上之行為，但尚無法舍造成支出原因之法律行為于不顧，例如造成社會(huì)救助之原因行為通常為行政處分，社會(huì)保險(xiǎn)時(shí)則為契約行為等，只有財(cái)政行為與行政行為均予探究，才能正確把握社會(huì)保障之實(shí)態(tài)，庶免不當(dāng)割裂觀察雖屬因果關(guān)系，實(shí)為一體兩面之行政與財(cái)政行為。最后，社會(huì)保障支出是否存有適正給付乃尤為重要之實(shí)證課題。例如最低生活費(fèi)應(yīng)如何設(shè)定，年金給付（例如勞工與公務(wù)員退休金）是否應(yīng)設(shè)上限與下限等等問題，均須在人權(quán)理論的指導(dǎo)下，充分討論為是。

如眾所知，社會(huì)保障所對應(yīng)的危險(xiǎn)事故雖有多種多樣，但究其實(shí)，最后均可歸結(jié)到“所得不足”、“錢不夠用”的因素。舉凡疾病、殘障、職災(zāi)、生產(chǎn)、老年、死亡（遺族）、失業(yè)、乃至住宅等生活危險(xiǎn)事故，只要有足夠所得均可對應(yīng)，之所以需要社會(huì)保障制度，究其實(shí)均不脫所得不足因素；反之，如以經(jīng)濟(jì)力量（金錢）所無法對應(yīng)之問題（例如親情、友情、愛情等），社會(huì)保障制度亦均無能為力。職是之故，社會(huì)保障在其根底，無疑乃是國家以其公權(quán)力進(jìn)行所得重分配，并決定其負(fù)擔(dān)與給付方式的制度。給付質(zhì)與量上的變化，直接決定支出質(zhì)、量的差異，并可能因此導(dǎo)致財(cái)政收入的相應(yīng)變化；反之，社會(huì)保障財(cái)源亦往往逆向決定其支出（給付）之質(zhì)與量。只有在此等認(rèn)識(shí)之下探討社會(huì)保障的財(cái)政問題，庶幾才能免于混淆其現(xiàn)象與本質(zhì)問題的譏評。

二、社會(huì)保障的基本構(gòu)造與發(fā)展趨勢

社會(huì)保障法制自成立以來，歷經(jīng)變革，從最早的救貧對策，經(jīng)歷經(jīng)濟(jì)高度成長期，臺(tái)灣社會(huì)從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)過渡到工業(yè)化社會(huì)的巨大變革，一直到晚近的少子高齡化社會(huì)，社會(huì)保障亦在社會(huì)救助、社會(huì)保險(xiǎn)與社會(huì)福利之間不斷調(diào)整其比重。然而就其財(cái)政的基本構(gòu)造而言，仍不外游移于稅方式與社會(huì)保險(xiǎn)方式，以及賦稅方式與儲(chǔ)金方式的選擇問題，至于其發(fā)展趨勢則更集中在保障范圍之?dāng)U充與給付之增長。以下分述之。

（一）稅收方式與保險(xiǎn)方式的選擇

社會(huì)保障的財(cái)源籌措有種種的選擇，其中最基本者依其財(cái)政方式分類，可分成：以租稅為財(cái)源而為給付的稅收方式，〔6〕惟“稅方式”僅為一種表彰主要特征的略稱，正式名稱仍以及于公債、稅外收入等各種實(shí)質(zhì)與非實(shí)質(zhì)收入之“公費(fèi)負(fù)擔(dān)”為佳。以及以社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)作為財(cái)源而為給付的保險(xiǎn)方式兩種。〔7〕參見堀勝洋『現(xiàn)代社會(huì)保障·社會(huì)福祉の基本問題』〔ミネルバー書房、1997年〕79頁以下。惟此種分類仍僅屬傾向性分類，蓋稅方式雖系指稱以稅收為主要財(cái)源的公費(fèi)負(fù)擔(dān)方式，但實(shí)際上并不排斥非稅公課、自由性收入等財(cái)源；而保險(xiǎn)方式雖系對應(yīng)社會(huì)保險(xiǎn)之財(cái)源，但社會(huì)保險(xiǎn)中公費(fèi)負(fù)擔(dān)亦屬普遍現(xiàn)象，抑且社會(huì)保險(xiǎn)亦有征收“保險(xiǎn)稅”（而非保險(xiǎn)費(fèi)）者，因此兩者并非完全對應(yīng)社會(huì)保障之特定領(lǐng)域或模式，但作為主要特征之表彰，仍有其意義?；诖耍嘤姓撜咧鲝埰浞诸悜?yīng)為“社會(huì)保險(xiǎn)方式”與“社會(huì)扶助方式”。此說雖屬言之成理，但究非自財(cái)政法觀察所得之結(jié)果，自不待言。一般而言，稅收方式乃是對應(yīng)以行政處分形成法律關(guān)系的社會(huì)救助之財(cái)政方式，而保險(xiǎn)方式則是對應(yīng)以契約形成法律關(guān)系的社會(huì)保險(xiǎn)之財(cái)政方式。前者即所謂的公費(fèi)負(fù)擔(dān)，主要用以對應(yīng)社會(huì)救助及社會(huì)福利的支出，后者無疑即為社會(huì)保險(xiǎn)的主要財(cái)源，德、法、日等先進(jìn)國家均采用保險(xiǎn)方式中心型的社會(huì)保障制度。稅收方式與保險(xiǎn)方式都是一長一短，各有利弊，惟鑒于社會(huì)保險(xiǎn)的重要性與普遍性，以下就保險(xiǎn)方式的優(yōu)、缺點(diǎn)敘述之?！?〕以下論述，參見堀勝洋『社會(huì)保障読本〔第3版〕』〔東洋経済新報(bào)社、2004年〕90頁以下。

1.保險(xiǎn)方式的優(yōu)、缺點(diǎn)

保險(xiǎn)方式在社會(huì)保障領(lǐng)域?yàn)榕e世各國所樂采，甚且發(fā)展成獨(dú)立之社會(huì)保障領(lǐng)域，除歷史因素外，當(dāng)亦因其具有不可取代之優(yōu)點(diǎn)所致。以下先就其優(yōu)點(diǎn)述之。

第一，保險(xiǎn)方式得將社會(huì)保障的各人負(fù)擔(dān)量設(shè)定于一定的水平或金額。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的算定得采定額負(fù)擔(dān)、附上限的所得比例負(fù)擔(dān)、或是附上限的量能負(fù)擔(dān)與應(yīng)益負(fù)擔(dān)之混合負(fù)擔(dān)等種種型態(tài)，但要之均有設(shè)定一定水平或金額之負(fù)擔(dān)量的功能。反觀稅收方式，在普通稅的構(gòu)造下，由多種多樣的租稅征收而來的稅課收入，以其一部分充當(dāng)社會(huì)保障財(cái)源之用時(shí)，國民個(gè)人所負(fù)擔(dān)之社會(huì)保障費(fèi)用即無從計(jì)算，從而，透過稅收方式以進(jìn)行應(yīng)益負(fù)擔(dān)亦屬不可能。

第二，保險(xiǎn)方式的收入安定性優(yōu)于稅收方式。此乃因?yàn)楸ｋU(xiǎn)費(fèi)的征收受景氣變動(dòng)較小，并且屬特定用途的收入，既無虞該等收入被挪用至他處；亦因保險(xiǎn)費(fèi)與保險(xiǎn)給付具有相當(dāng)程度之對待給付關(guān)系，其拒納或滯納情況較諸租稅輕微所致。

第三，保險(xiǎn)方式的負(fù)擔(dān)或負(fù)擔(dān)之增加較易獲得國民的合意。負(fù)擔(dān)及其增加甚難得到國民的贊同，為舉世各國之普遍現(xiàn)象，尤以稅收方式為然。然而，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)因具有對應(yīng)生活危險(xiǎn)事故之對價(jià)的性質(zhì)，其應(yīng)益性格明顯，因而相對而言較易得到國民的認(rèn)同。

第四，保險(xiǎn)方式的費(fèi)用意識(shí)較易發(fā)揮作用，因而有益于成為提高該制度效率性的誘因。若采普通稅的稅收方式，則因其負(fù)擔(dān)欠缺與社會(huì)保障制度的聯(lián)結(jié)，難以期待其具有此種費(fèi)用意識(shí)。

第五，保險(xiǎn)方式受給付的權(quán)利性較強(qiáng)。蓋因其有對價(jià)性的負(fù)擔(dān)，屬雙務(wù)性質(zhì)，當(dāng)然較諸稅收方式下之單方給付具有較強(qiáng)之權(quán)利性?！?〕參見江口隆?！干鐣?huì)保障の財(cái)政」收錄日本社會(huì)保障法學(xué)會(huì)編『講座社會(huì)保障法』第一卷『21世紀(jì)の社會(huì)保障法』〔法律文化社、2001年〕147頁。基于此，亦使得此一方式更有助于人性尊嚴(yán)的保障。蓋例如社會(huì)救助之受給付者本即具有經(jīng)濟(jì)上弱勢者之特征，其受領(lǐng)資格往往具有恥辱性的社會(huì)標(biāo)簽意義，甚且在決定受領(lǐng)資格的資力調(diào)查階段，亦往往有傷及受調(diào)查者之人性尊嚴(yán)，因而不乏受領(lǐng)者在陰暗角落忍辱啜泣的情事；〔10〕有關(guān)英國救貧法制（the Poor Law）的斑斑血淚史，參見坂寄俊雄『社會(huì)保障〔第2版〕』〔巖波書店、1974年〕25頁以下之說明。反觀社會(huì)保險(xiǎn)給付原則上為保險(xiǎn)費(fèi)之對價(jià)，只要確實(shí)發(fā)生保險(xiǎn)事故，任何被保險(xiǎn)人之受領(lǐng)權(quán)均無差異，均可堂而皇之受領(lǐng)給付。上揭特征，在強(qiáng)調(diào)人性尊嚴(yán)的現(xiàn)代社會(huì)，尤具有重大意義。惟權(quán)利性之強(qiáng)弱為一相對之概念，在有對價(jià)性負(fù)擔(dān)之前提下，權(quán)利的發(fā)生系于客觀之事實(shí)，自不待言。然而，若衡諸社會(huì)保險(xiǎn)因普遍存在有公費(fèi)負(fù)擔(dān)，因而其對待給付性較為隱諱；以及社會(huì)救助上之行政處分之羈束性亦日益增強(qiáng)之現(xiàn)實(shí)，權(quán)利強(qiáng)弱性云云者，似仍以歸為傾向性分類為宜。

保險(xiǎn)方式雖具有如上的優(yōu)點(diǎn)，但仍有如下缺點(diǎn)。其一，未加入保險(xiǎn)或未繳納保險(xiǎn)費(fèi)的情形難以避免，因而保險(xiǎn)效力無由發(fā)生，或無法對該等人提供保險(xiǎn)給付。此種情形特別在地域保險(xiǎn)更容易發(fā)生，而受雇人保險(xiǎn)（屬職域保險(xiǎn)）因有就源征收制度，問題之嚴(yán)重性較為輕微。而租稅的逃漏雖然亦屬普遍現(xiàn)象，但因其逃漏并不影響國家對該等人之給付，因此與保險(xiǎn)方式的問題性質(zhì)并不相同。其二，保險(xiǎn)費(fèi)的雇主負(fù)擔(dān)雖然行之有年，但其影響企業(yè)之國際競爭力，要難否認(rèn)。在國際化、全球化日益進(jìn)展，非關(guān)稅壁壘日益精致化、隱形化的今日，此一問題正日益受到企業(yè)界的重視。又保險(xiǎn)方式與稅收方式的優(yōu)、缺點(diǎn)正相反對，故本文就后者不再論述。

2.稅方式與保險(xiǎn)方式的選擇基準(zhǔn)

選擇社會(huì)保障各種制度的財(cái)政方式時(shí)，稅收方式與保險(xiǎn)方式的優(yōu)、缺點(diǎn)固然為最基本的考慮因素，但兩者對個(gè)別制度的適合性亦有檢討的必要。蓋上揭兩種財(cái)政方式因社會(huì)保障給付之目的、方式、受益之性質(zhì)的不同，就不同保障制度各有其捍格之處。

就以上財(cái)政方式之個(gè)別制度適合性觀點(diǎn)，社會(huì)保障得為如下之分類：（1）選別主義：以窮困者、低所得者為給付對象之制度，救貧、社會(huì)住宅等排富制度屬之。（2）普遍主義：給付額在某程度與所得成正比例關(guān)系，給付時(shí)不實(shí)行排富之制度，大部分之退休給付屬之。（3）改良式的普遍主義：社會(huì)保障給付與受給付者之所得不生關(guān)聯(lián)，或關(guān)聯(lián)甚小的制度，全民健保屬之。上述第一種制度之受給付者為經(jīng)濟(jì)弱勢者，可歸為社會(huì)救助之范疇，保險(xiǎn)方式因以保險(xiǎn)費(fèi)之負(fù)擔(dān)為受給付之前提，因而顯不適合。第二種制度之給付在某程度與受給付者之所得成正比例關(guān)系，故而其負(fù)擔(dān)亦與所得成正比例關(guān)系，以維持社會(huì)公平。就此而論，保險(xiǎn)方式尚能因應(yīng)此種負(fù)擔(dān)之個(gè)別調(diào)整，但稅收方式（尤其是普通稅）則不可能。第三種制度之給付采改良式普遍主義，而與受給付者之所得極小或毫不相關(guān)，因而不具上揭兩種制度的排他性，而有在兩種財(cái)政方式間選擇的可能性。

如以下述的財(cái)源籌措三原則來檢視上揭第三種制度究應(yīng)選擇何種財(cái)政方式，則可發(fā)現(xiàn)無論稅收方式抑或保險(xiǎn)方式，均能符合公平性的要求，但如論及透過負(fù)擔(dān)之個(gè)別調(diào)整以符合較為精致的公平概念，則顯然保險(xiǎn)方式略勝一籌。以收入安定性觀之，保險(xiǎn)方式亦居優(yōu)勢，并有較能得到國民合意的優(yōu)點(diǎn)。至于影響效率性的因素雖然復(fù)雜多端，但就費(fèi)用意識(shí)的強(qiáng)弱而言，保險(xiǎn)方式也是穩(wěn)居領(lǐng)先。就此觀之，舉世各國采保險(xiǎn)方式者日益增多，相信與此關(guān)系密切。

（二）賦課方式與儲(chǔ)金方式的選擇

就社會(huì)保障支出而言，其財(cái)源如系以當(dāng)時(shí)之收入支應(yīng)，即采隨收隨付方式，即為學(xué)理上之賦課方式；如以費(fèi)用負(fù)擔(dān)者所繳納之收入作為儲(chǔ)金，以之作為本金加上收益充當(dāng)社會(huì)保障支出之用，即稱為儲(chǔ)金方式。就前者而言，由于系以當(dāng)時(shí)收入支應(yīng)當(dāng)時(shí)支出，在經(jīng)費(fèi)負(fù)擔(dān)者與受給付者可能同一（例如臺(tái)灣的全民健保）的情況下，最能逐年反映當(dāng)時(shí)的財(cái)政收支狀況；但如經(jīng)費(fèi)負(fù)擔(dān)者與受給付者分屬不同世代（例如年金給付）的情況下，即可能引發(fā)世代間公平性的疑慮。就后者而言，因?yàn)槠洹白詢?chǔ)自領(lǐng)”的性質(zhì)，世代間公平性的疑慮將較不易發(fā)生，但如采完全儲(chǔ)金方式，年金受領(lǐng)者之給付將因儲(chǔ)金投資收益之變動(dòng)而隨同變動(dòng)，因而處于高度不確定之狀態(tài)，而難以期待定額給付，從而容易背離年金給付系在保障老后生活的制度意義。

上述兩種制度間選擇的問題，特別在設(shè)計(jì)年金給付時(shí)最容易發(fā)生。蓋年金制度因涉及受領(lǐng)者多為已不負(fù)擔(dān)費(fèi)用（尤其是年金保險(xiǎn)費(fèi)）的高齡者，而負(fù)擔(dān)者則為現(xiàn)役就勞世代，因而在其財(cái)源籌措與給付支出之間，通常會(huì)發(fā)生世代間所得重分配的問題，在財(cái)政前景不明的前提下，如采賦課方式，世代間公平性的疑慮即易產(chǎn)生。換言之，如采賦課方式的年金制，現(xiàn)今負(fù)擔(dān)經(jīng)費(fèi)的扶養(yǎng)者，在財(cái)政前景不明的前提下，不免憂慮一旦自身成了受扶養(yǎng)者，屆時(shí)的扶養(yǎng)者是否有能力及意愿扶養(yǎng)自己。在此種世代間公平性的考慮下，儲(chǔ)金制即成為可能的選項(xiàng)。盡管如此，在采完全儲(chǔ)金制而又定額給付的情形，其不足部分仍須由當(dāng)時(shí)之租稅負(fù)擔(dān)，在大眾課稅制度下，其世代間公平問題仍無由解消。因此，持平而論，此一問題應(yīng)分別就年金之性質(zhì)（例如屬基礎(chǔ)年金或第二、三層年金等）分別論列，甚至混用賦課方式與儲(chǔ)金制，或采改良型儲(chǔ)金制等方式，以公費(fèi)負(fù)擔(dān)充當(dāng)年金確定給付之財(cái)源，再以所得比例制的儲(chǔ)金充當(dāng)（因儲(chǔ)金收益而定之）不確定給付的上層年金財(cái)源，一方面謀求世代間公平，另一方面亦不廢世代間互助之精神。

（三）社會(huì)保障的發(fā)展趨勢

社會(huì)保障制度自成立伊始，時(shí)至今日，其保障范圍不斷擴(kuò)充，殆為最重要的特征。保障范圍的擴(kuò)充，其一表現(xiàn)在保障對象（此處指受保障者、保障事故、乃至保障給付）的增加。從最初以貧民為對象的救貧法，漸次擴(kuò)增到以職域保險(xiǎn)為嚆矢的社會(huì)保險(xiǎn)，其保險(xiǎn)對象并逐漸擴(kuò)展到以全民為對象的“國民皆保險(xiǎn)”制度。若再考慮社會(huì)福利的種種措施，則不僅對生活危險(xiǎn)事故的對應(yīng)，更擴(kuò)增到各種福利服務(wù)，以及預(yù)防性的措施（例如防貧、防?。?。其次為保障與給付事項(xiàng)的增加。例如疾病、失業(yè)、老年、死亡等傳統(tǒng)事故固然在保障范圍之內(nèi)，即連育兒、生活障礙等亦紛紛進(jìn)入保障范疇，而給付更廣及醫(yī)療、年金、甚至遺族照顧、長期照護(hù)等，至此，社會(huì)保障已可謂無所不包，無所不在。換言之，社會(huì)保障的發(fā)展趨勢，可謂是從職業(yè)別保障到全民保障；從意外事故保障到生活事故全盤保障；以及從最低（生存）保障到適正（幸福）保障。過去所謂的“從搖籃到墳?zāi)埂保巡蛔阋誀钇鋵?shí)情，其涵蓋的起訖點(diǎn)已達(dá)“生前死后”，范圍亦達(dá)“生活危險(xiǎn)全般”，殆非虛言。

由于保障范圍的持續(xù)擴(kuò)增，不可避免地導(dǎo)致社會(huì)保障支出的增加，然而社會(huì)保障支出的增加尚須考慮其他因素。例如人口構(gòu)造上“高齡少子”的變化，直接導(dǎo)致醫(yī)療、年金、育兒費(fèi)用的增加；產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)上“從農(nóng)到工”、“以農(nóng)養(yǎng)工”的變化，產(chǎn)生農(nóng)村貧困化的結(jié)果；又如家庭結(jié)構(gòu)上“核心家庭化”的變化，以及就業(yè)結(jié)構(gòu)上兩極分化的結(jié)果，均對高齡者的長期照護(hù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。凡此種種，均對社會(huì)保障支出“量”的增加，產(chǎn)生直接影響，然而除此之外，社會(huì)保障支出“質(zhì)”的變化，亦不容小覷。質(zhì)言之，給付的多樣化，尤其是除現(xiàn)金給付外，實(shí)物與服務(wù)給付的增多，亦使得國家機(jī)能產(chǎn)生大幅的變化，馴致“行政國家化”成為現(xiàn)代國家的主要特征。

換言之，吾人認(rèn)為，不論贊同此等趨勢與否，社會(huì)保障的發(fā)展趨勢業(yè)以極快的步伐向“全民皆保”（所有的國民乃至住民均受到保障）、“全險(xiǎn)皆保”（所有的生活危險(xiǎn)事故均受到保障）的方向邁進(jìn)，亦即保障的范圍擴(kuò)及全民、全險(xiǎn)。然而，就社會(huì)保障支出而言，上述現(xiàn)象造成支出的急遽擴(kuò)增固為不爭的事實(shí)，將來如何確保其“適正給付”，不偏倚（即“公平”）、不過剩（即抑制浪費(fèi)及過度支出，亦屬“公平”）、無不足（從“生存保障”到“生活保障”，乃至不單以物質(zhì)給付衡量的“幸福保障”），業(yè)已成為最重要的課題。換言之，社會(huì)保障之生成，固然導(dǎo)因于“錢不夠用”，但既已建立制度之后，問題之根源將漸次往“錢如何用”的方向發(fā)展。此等從“收入論”轉(zhuǎn)向“支出論”的問題關(guān)心，亦如實(shí)反映現(xiàn)代財(cái)政法的特質(zhì)。

三、社會(huì)保障與預(yù)算制度

社會(huì)保障在預(yù)算制度上，可能編列在普通基金（即一般會(huì)計(jì)）或特種基金（即特別會(huì)計(jì)）。普通基金中，就其所需費(fèi)用之財(cái)源，除依機(jī)關(guān)別編列外，并依歲入來源別科目編列，〔11〕歲入來源別科目大體上與財(cái)政收支劃分法的收入項(xiàng)目相對應(yīng)，共有：稅課收入、獨(dú)占及專賣收入、工程受益費(fèi)收入、罰款及賠償收入、規(guī)費(fèi)收入、信托管理收入、財(cái)產(chǎn)收入、營業(yè)盈余及事業(yè)收入、協(xié)助收入、捐獻(xiàn)及贈(zèng)與收入、其他收入等11項(xiàng)，并有“行政院”主計(jì)處所訂之《歲入來源別預(yù)算科目設(shè)置依據(jù)與范圍》，作為編列時(shí)之規(guī)范。參見蔡茂寅：《預(yù)算法之原理》，臺(tái)灣元照出版公司2008年版，第148頁。但并無特定相對應(yīng)之財(cái)源；其支出之分類中，歲出政事別有“社會(huì)福利支出”項(xiàng)目〔12〕歲出政事別科目區(qū)分為大分類、中分類及業(yè)務(wù)計(jì)劃三個(gè)層次，最上位階之大分類計(jì)有：一般政務(wù)支出、國防支出、教育科學(xué)文化支出、經(jīng)濟(jì)發(fā)展支出、社會(huì)福利支出、小區(qū)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)支出、退休撫恤支出、債務(wù)支出、一般補(bǔ)助及其他支出等，共9項(xiàng)。同上注，蔡茂寅書，第149頁。（內(nèi)含社會(huì)保險(xiǎn)、社會(huì)救助、福利服務(wù)、國民就業(yè)以及醫(yī)療保健支出等五項(xiàng)目），雖占社會(huì)保障支出費(fèi)用之大宗，〔13〕

2013年度“總預(yù)算”案中，社會(huì)福利支出共編列4 390億元（法定預(yù)算修正為4 380億元），占?xì)q出總金額的23%，如連同非營業(yè)特種基金編列相關(guān)支出，合共5 352億元。其內(nèi)容如下：

但社會(huì)保障支出并不以此為限，“社會(huì)福利支出”也未必全供社會(huì)保障直接支出之用（例如當(dāng)中亦有資本門之支出）。

為確保社會(huì)保障的財(cái)源能?？顚Ｓ?，個(gè)別計(jì)算盈虧，在性質(zhì)無虞的情況下，多有將其編列在特種基金者。一般而言，社會(huì)救助、社會(huì)福利的收支，為因應(yīng)其公費(fèi)負(fù)擔(dān)的性質(zhì)，并考慮行政權(quán)內(nèi)部分工的特性，較適宜編列在普通基金；而社會(huì)保險(xiǎn)因其獨(dú)立計(jì)算盈虧及保費(fèi)專款專用的性質(zhì)所致，較適合編列在特種基金。然以臺(tái)灣而論，究竟應(yīng)編列在營業(yè)基金抑或非營業(yè)基金？如屬后者，又應(yīng)編列何種特種基金？似尚缺乏共識(shí)性的理解，以致體系紛雜，時(shí)有令人無所適從之感?！?4〕例如現(xiàn)制下勞工保險(xiǎn)基金等勞委會(huì)主管之社會(huì)保險(xiǎn)，編列為營業(yè)基金，同屬該會(huì)主管之國民年金則編列為非營業(yè)基金中之作業(yè)基金，就業(yè)安定基金則編列為特別收入基金；而全民健?；鹪谛再|(zhì)上與勞保相近，則亦編列為作業(yè)基金，另“內(nèi)政部”主管的社會(huì)福利基金編列為特別收入基金。雖說并非完全不能理解，但體系紛雜，徒增困擾。又勞工退休基金（新制、舊制）與公務(wù)人員退休撫恤基金編列在非營業(yè)基金之附錄，則屬難以索解。

四、社會(huì)保障財(cái)源論

社會(huì)保障無論出之以社會(huì)福利、社會(huì)保險(xiǎn)乃至社會(huì)救助的何種方式，必然伴隨直接或間接的給付，此等給付所需之財(cái)源，由何者、以何種型態(tài)，于何等程度負(fù)擔(dān)？此即為社會(huì)保障財(cái)源論所需探討之課題?！?5〕例如參見前注〔9〕，江口隆裕文，141頁以下。換言之，社會(huì)保障之財(cái)政論，于財(cái)源論層次必須探討社會(huì)保障給付之財(cái)源儲(chǔ)于何處？如何籌措？如何確保給付所必要之財(cái)源？即此而論，已不僅止于“財(cái)源論”，而系將“制度論”包括于內(nèi)?！?6〕同上注。如眾所知，社會(huì)保障在今日已然脫離運(yùn)動(dòng)論之層次，而優(yōu)為現(xiàn)實(shí)的權(quán)利論課題，因而其支出往往具有義務(wù)性，而非僅止于任意性或裁量性的政策層面。然而，社會(huì)保障受給權(quán)或給付請求權(quán)所保障之權(quán)利或給付，如無適當(dāng)之財(cái)源支應(yīng)，往往淪于紙上談兵，愿景再美，策劃再佳，終究無由實(shí)現(xiàn)，就此而論，財(cái)源論實(shí)為社會(huì)保障財(cái)政問題的核心。

（一）社會(huì)保障財(cái)源的籌措原則

在探討具體的各項(xiàng)社會(huì)保障財(cái)源之前，有必要先就其財(cái)源籌措之原則論述之，以為選擇財(cái)源以及決定各種財(cái)源比例之基準(zhǔn)。一般而言，此等原則約有公平性、安定性與效率性等，〔17〕以下論述，參見前注〔8〕，堀勝洋書，84頁以下。另參見小川政亮編『社會(huì)保障法を?qū)Wぶ』〔有斐閣、1974年〕，36頁以下（地主重美執(zhí)筆）。后者將公平性、安定性及中立性列為財(cái)源籌措原則。中立性意謂社會(huì)保障的財(cái)源應(yīng)盡量避免重大影響其他政策目標(biāo)或受其重大影響。例如以儲(chǔ)金制作為財(cái)源時(shí)，可能因通貨膨脹而導(dǎo)致其實(shí)質(zhì)價(jià)值大幅減損，此時(shí)即難謂符合中立性基準(zhǔn)。以下分述之。

1.負(fù)擔(dān)公平性

負(fù)擔(dān)公平亦優(yōu)為重要的租稅原則，概念上包括“水平的公平”與“垂直的公平”兩種，惟兩者均得以“負(fù)擔(dān)能力”或“受益程度”為量尺加以衡量。水平的公平意謂：在相同的情況下，各人的負(fù)擔(dān)應(yīng)該相同，即“等者等之”之意。論者有謂，在負(fù)擔(dān)相同、需求相同的情況下，給付亦應(yīng)相同。例如雖然均負(fù)擔(dān)相同之健康保險(xiǎn)費(fèi)，但身處鄉(xiāng)村地區(qū)之被保險(xiǎn)人因醫(yī)療資源不足，以致與都會(huì)區(qū)之被保險(xiǎn)人所享有之醫(yī)療服務(wù)間存有巨大落差，此即為水平公平遭到扭曲的情況。〔18〕參見上注，地主重美之見解。垂直的公平則謂：不同情況之各人，應(yīng)異其負(fù)擔(dān)，即“不等者不等之”之意。蓋社會(huì)保障本即具有矯正所得、資產(chǎn)分布不公的功能，因此其財(cái)源籌措亦應(yīng)盡可能選擇再分配效果較強(qiáng)之手段。作為國民權(quán)利的社會(huì)保障制度，其精髓在于社會(huì)公正的實(shí)現(xiàn)，因此公平性基準(zhǔn)乃優(yōu)為第一要義。

2.收入安定性

安定性基準(zhǔn)謂：所選擇之財(cái)源不得因經(jīng)濟(jì)情勢的變動(dòng)而大幅增減，亦不得因預(yù)算之排擠而年年劇烈變動(dòng)。蓋社會(huì)保障的各種給付或服務(wù)，通常與受領(lǐng)者或利用者的日常生活密切相關(guān)，不可或缺，因而必須確保給付所需的財(cái)源具有安定性，以免國民生活受到不利影響。此一基準(zhǔn)至少要求：（1）財(cái)源受短期景氣變動(dòng)的影響應(yīng)該極小化；（2）在高齡化社會(huì)的背景下社會(huì)保障支出勢將大幅增加，因而應(yīng)該確保長期性得以配合此種支出增長的安定財(cái)源。就后者而言，負(fù)擔(dān)之提高較易得到國民合意的財(cái)源，在政治上最為理想。此外，政府的一般財(cái)源因各種政策目標(biāo)之競合，社會(huì)保障預(yù)算就之未必能獲得高度支持及優(yōu)先地位，因此，為確保社會(huì)保障之質(zhì)與量，特定財(cái)源乃至對因經(jīng)濟(jì)成長帶來之不利益（即外部不經(jīng)濟(jì)）所課征之公課等，不但具有符合社會(huì)正義之特質(zhì)，亦不易因政策競合或壓力團(tuán)體之干擾而受左右，因而具有作為財(cái)源所必要的安定性。

抑且，社會(huì)保險(xiǎn)作為社會(huì)保障重要制度的優(yōu)越性，其實(shí)亦與保險(xiǎn)費(fèi)收入的高度安定性有關(guān)，甚而，目的稅的導(dǎo)入亦可說是此種思考脈絡(luò)下的產(chǎn)物。收入安定性乃是專從收入面著眼之立論，如與支出面結(jié)合觀察，則適正性原則亦應(yīng)強(qiáng)調(diào)。惟適正并非僅指收入足以支應(yīng)支出的“量的充足”，同時(shí)更強(qiáng)調(diào)負(fù)擔(dān)分配須符合憲法上價(jià)值理念的“質(zhì)的公正”。

3.資源分配的效率性

社會(huì)保障中的醫(yī)療保障及社會(huì)福利，因直接關(guān)系醫(yī)療與福利服務(wù)的生產(chǎn)與消費(fèi)，因而具有調(diào)整資源分配的機(jī)能，可以透過諸如減輕利用者負(fù)擔(dān)等方式以增加分配于該領(lǐng)域的資源。此等資源的分配必須具有效率性，而其達(dá)成度則與利用者負(fù)擔(dān)（受益者付費(fèi)）等財(cái)源籌措方式息息相關(guān)。抑且，社會(huì)保障關(guān)系稅及保險(xiǎn)費(fèi)等之負(fù)擔(dān)，亦與勞動(dòng)力供給、企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)等息息相關(guān)，凡此這些均促使社會(huì)保障之財(cái)源籌措必須重視資源分配的效率性。

（二）社會(huì)保障的財(cái)源

社會(huì)保障的主要財(cái)源，不外乎社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、公費(fèi)負(fù)擔(dān)（主要來自租稅）、受益者付費(fèi)（部分負(fù)擔(dān)）以及儲(chǔ)金之收益、借款等。作為社會(huì)保障最重要制度的社會(huì)保險(xiǎn)，乃是以保險(xiǎn)手段（技術(shù)）對應(yīng)諸如疾病、老年、身心障礙、死亡、勞動(dòng)災(zāi)害以及失業(yè)等定型社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)之制度，其主要之財(cái)源，無疑當(dāng)為保險(xiǎn)費(fèi)。以此觀諸臺(tái)灣之公務(wù)員保險(xiǎn)、勞工保險(xiǎn)、年金保險(xiǎn)乃至全民健康保險(xiǎn)，莫不如是。然而，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)之構(gòu)成，除了被保險(xiǎn)人所負(fù)擔(dān)者外，在被保險(xiǎn)人為受雇人之場合，雇主仍須負(fù)擔(dān)一部分之保險(xiǎn)費(fèi)（如勞保、全民健保等），而在被保險(xiǎn)人未有雇主的情況下，為謀其保險(xiǎn)費(fèi)之減輕，亦常有公費(fèi)負(fù)擔(dān)之情形，例如低收入戶之健保費(fèi)全由公費(fèi)負(fù)擔(dān)，即其適例。惟公費(fèi)負(fù)擔(dān)固有減輕社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)負(fù)擔(dān)之功能，但亦有使給付與負(fù)擔(dān)之關(guān)系曖昧化之風(fēng)險(xiǎn)。而為抑制支出，在公平性的考慮下，社會(huì)保險(xiǎn)下之受益者（部分）負(fù)擔(dān)往往成為重要的制度選項(xiàng)。此外，在保險(xiǎn)基金尚有盈余的情況下，為求利潤極大化，往往有運(yùn)用基金以創(chuàng)造收益的需求，前此臺(tái)灣的退輔基金、勞退基金之投入股市，可謂極佳之腳注。惟基金收益仍首重安全性，絕不宜貿(mào)然追求利潤而導(dǎo)致虧失之風(fēng)險(xiǎn)。

在社會(huì)救助之場合，由于無由期待受給付者負(fù)擔(dān)其費(fèi)用，因而公費(fèi)負(fù)擔(dān)為其制度之特征。然而，以租稅方式支應(yīng)社會(huì)救助之財(cái)源時(shí)，究以一般稅抑或目的稅為適當(dāng)仍不免存有贊否兩論。一般而言，目的稅容易招致財(cái)政僵化的疑慮，但在另一方面受益與負(fù)擔(dān)的對應(yīng)關(guān)系較諸一般稅明確則為其優(yōu)點(diǎn)。此外，公費(fèi)負(fù)擔(dān)仍有國庫（中央）負(fù)擔(dān)與公庫（地方）負(fù)擔(dān)之區(qū)分，并且往往構(gòu)成中央與地方間紛擾的原因，前此引發(fā)“大法官”釋字第550號(hào)解釋的原因事實(shí)，即為全民健保費(fèi)之財(cái)政支出劃分紛爭所致，應(yīng)予注意。〔19〕2001年7月17日修正的“全民健康保險(xiǎn)法”第27條規(guī)定“中央”與地方各自負(fù)擔(dān)健?！把a(bǔ)助費(fèi)”的比例，但就其計(jì)算方式引發(fā)爭議，此一爭議甚至發(fā)展成“大法官”釋字第550號(hào)解釋，以及其后無數(shù)的訴愿與行政爭訟案件。最后雖以健保局勝訴收場，但現(xiàn)行條文規(guī)定業(yè)已修正成全部由“國庫”負(fù)擔(dān)。

社會(huì)福利制度的目的在于促進(jìn)諸如老人、身心障礙者以及兒童等各種弱勢者的健全生活與社會(huì)參與，因而其財(cái)源亦主要仰給公費(fèi)負(fù)擔(dān)，但因其受益關(guān)系明確，受益者中亦不乏有具有負(fù)擔(dān)能力者，為期導(dǎo)向適正、節(jié)約之利用，故受益者負(fù)擔(dān)乃成為重要之選項(xiàng)。以下就上述各種社會(huì)保障的財(cái)源論述之。

1.社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)

社會(huì)保險(xiǎn)系透過分散個(gè)人各種生活危險(xiǎn)事故，以達(dá)到保障生活安全的制度，因此社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)可謂具備“個(gè)人生活之社會(huì)安全保障對價(jià)”的性質(zhì)?！?0〕地主重美編『社會(huì)保障讀本〔新版〕』〔東洋経済新報(bào)社、1983年〕93頁（大野吉輝執(zhí)筆）。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與商業(yè)（私）保險(xiǎn)之保險(xiǎn)費(fèi)相較，具有如下之特征。第一，社會(huì)保險(xiǎn)通常具有強(qiáng)制保險(xiǎn)之性質(zhì)，因而保險(xiǎn)費(fèi)亦具有強(qiáng)制性，而與租稅具有共通之性質(zhì)。但是社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)負(fù)擔(dān)之有無與給付之間具有連動(dòng)關(guān)系，一般而言，租稅（甚至目的稅）則無此種對應(yīng)關(guān)系，此為保險(xiǎn)費(fèi)與租稅之間的本質(zhì)性區(qū)別?！?1〕有關(guān)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與租稅之本質(zhì)性區(qū)別是否在于“對價(jià)性”（對待給付性）之有無？就此，日本曾有著名的“旭川判決”提供重要之論證。參見山本隆司「私人の法的地位と一般法原則（2）—國民健康保険の保険料と租稅法律主義」法學(xué)教室346號(hào)〔2009年7月〕42頁以下。第二，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)之課征通常系基于“量能負(fù)擔(dān)”原則，而非“應(yīng)益負(fù)擔(dān)”原則而來，并且通常不考慮個(gè)人負(fù)擔(dān)能力以外之因素，惟后者在制度上并非毫無可能（下述）。以全民健保為例，保險(xiǎn)費(fèi)的算定系以投保金額乘以費(fèi)率，而與被保險(xiǎn)人之年齡、健康狀況乃至眷屬之有無與人數(shù)等無關(guān)，商業(yè)保險(xiǎn)則除應(yīng)益負(fù)擔(dān)外，被保險(xiǎn)人之個(gè)別狀況亦至關(guān)重要。惟社會(huì)保險(xiǎn)因其受益具有均一性，因而其量能負(fù)擔(dān)通常亦設(shè)有上限，例如上揭投保金額亦設(shè)有上限，而若采應(yīng)益負(fù)擔(dān)時(shí)，就無負(fù)擔(dān)能力者，通常亦會(huì)采取減免措施。

實(shí)行社會(huì)保險(xiǎn)制度時(shí)，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)通常為其最主要之財(cái)源，但亦不排除公費(fèi)負(fù)擔(dān)乃至受益者付費(fèi)的財(cái)源籌措手段，甚至保險(xiǎn)費(fèi)亦可能設(shè)計(jì)為次于公費(fèi)負(fù)擔(dān)之財(cái)源。但既然應(yīng)用保險(xiǎn)技術(shù)，采取社會(huì)保險(xiǎn)制度，則其著眼點(diǎn)在于保險(xiǎn)費(fèi)之（相當(dāng)程度）對價(jià)性，當(dāng)無疑義。以下分述不同身份之保險(xiǎn)費(fèi)負(fù)擔(dān)。

（1）被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)費(fèi)負(fù)擔(dān)

社會(huì)保險(xiǎn)被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)費(fèi)負(fù)擔(dān)有“量能負(fù)擔(dān)”與“應(yīng)益負(fù)擔(dān)”兩種方式，并且以前者為主。例如全民健保之“月投保薪資分級(jí)表”即為量能負(fù)擔(dān)之表現(xiàn)，但社會(huì)保險(xiǎn)仍有可能采定額負(fù)擔(dān)，因而屬應(yīng)益負(fù)擔(dān)之財(cái)源籌措方式，例如年金保險(xiǎn)即有采應(yīng)益負(fù)擔(dān)的可能，而研議中的階段式年金，亦多見應(yīng)益負(fù)擔(dān)之因素。

（2）雇主之保險(xiǎn)費(fèi)負(fù)擔(dān)

社會(huì)保險(xiǎn)在被保險(xiǎn)人為受雇人之場合，如前所述，雇主通常亦需負(fù)擔(dān)一定成數(shù)的保險(xiǎn)費(fèi)，并為繳納受雇人保險(xiǎn)費(fèi)的義務(wù)人。至于雇主負(fù)擔(dān)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)成數(shù)之多寡，則屬立法政策事項(xiàng)，應(yīng)在社會(huì)共識(shí)下以民意決定之。惟在勞災(zāi)保險(xiǎn)時(shí)，受雇人因工作緣故而致傷病，其保險(xiǎn)費(fèi)由雇主負(fù)擔(dān)有其理據(jù)，但在健康保險(xiǎn)之場合，受雇人致病之原因可能與工作無關(guān)，此時(shí)雇主為何須負(fù)擔(dān)其保險(xiǎn)費(fèi)？除受雇人之傷病通常本即為雇主可預(yù)期之風(fēng)險(xiǎn)此一形式上的依據(jù)外，以下之實(shí)質(zhì)依據(jù)亦應(yīng)注意。

第一，工作外的傷病亦有可能因職場之衛(wèi)生環(huán)境、工作壓力而導(dǎo)致健康受損。第二，雇主因社會(huì)保險(xiǎn)制度之存在而受有勞工工作效率提升之利益。第三，雇主既因雇傭關(guān)系而獲取利潤，則保險(xiǎn)費(fèi)之負(fù)擔(dān)具有對價(jià)性。惟盡管基于以上理由而肯認(rèn)雇主負(fù)擔(dān)的正當(dāng)性，但勞資負(fù)擔(dān)之適正比例究竟如何，仍屬必須解決之課題。就此，各地或有其不同之歷史形成因素（例如日本通常為勞雇折半負(fù)擔(dān)，臺(tái)灣地區(qū)則通常雇主負(fù)擔(dān)重于勞工負(fù)擔(dān)），但要之仍以程序上經(jīng)由勞資協(xié)調(diào)之方式以形成共識(shí)為佳。

再者，雇主負(fù)擔(dān)份最終歸于何處為不得不解答之問題。一般而言，約有：①雇主負(fù)擔(dān)份最終仍屬雇主本身之負(fù)擔(dān)，其利益將相應(yīng)縮減。②反之，最后歸屬為勞工之負(fù)擔(dān)，勞工之薪資將相應(yīng)減少。③最終將轉(zhuǎn)嫁于商品之價(jià)格。④因社會(huì)保險(xiǎn)帶來生產(chǎn)性之提升，故其負(fù)擔(dān)歸于社會(huì)全體，而非任何一方。以上說法究竟何者為是，一時(shí)難有定論，但事業(yè)均將其保險(xiǎn)費(fèi)負(fù)擔(dān)列為費(fèi)用，則屬不爭之事實(shí)?！?2〕例如臺(tái)灣地區(qū)“營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則”第83條第4款規(guī)定，“勞工保險(xiǎn)及全民健康保險(xiǎn)，其由營利事業(yè)負(fù)擔(dān)之保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)予核實(shí)認(rèn)定，并不視為被保險(xiǎn)員工之薪資”。

2.公費(fèi)負(fù)擔(dān)·租稅

公費(fèi)負(fù)擔(dān)可分為由國家及地方分別負(fù)擔(dān)之國庫負(fù)擔(dān)與公庫負(fù)擔(dān)兩種，其相互關(guān)系常引起爭議。國庫負(fù)擔(dān)又可分為狹義的國庫負(fù)擔(dān)與任意性的國庫補(bǔ)助兩種（公庫負(fù)擔(dān)亦然）。由于種種因素，國庫負(fù)擔(dān)比例的高低常被強(qiáng)調(diào)，例如我國臺(tái)灣地區(qū)“全民健保法”即規(guī)定，國庫負(fù)擔(dān)率不低于總經(jīng)費(fèi)之36%。然而國庫之財(cái)源亦來自于全民負(fù)擔(dān)之租稅，因此藉由提高國庫負(fù)擔(dān)以降低保險(xiǎn)費(fèi)的制度設(shè)計(jì)，仍有其必須面對的種種問題。例如應(yīng)正視租稅與保險(xiǎn)費(fèi)的差異，考慮該制度的旨趣、目的、國家或地方之責(zé)任程度等因素，再?zèng)Q定租稅與保險(xiǎn)費(fèi)的功能分擔(dān)，以求周全。抑且，因國家與地方的財(cái)政困難為爾來重要的現(xiàn)象，因此如何確保社會(huì)保障公費(fèi)負(fù)擔(dān)的財(cái)源，例如目的稅（如社會(huì)保險(xiǎn)稅）的導(dǎo)入等，乃優(yōu)為重要課題，而有必要進(jìn)一步討論以形成國民共識(shí)。

（1）社會(huì)救助、社會(huì)福利與公費(fèi)負(fù)擔(dān)

社會(huì)救助、社會(huì)福利于其性質(zhì)上，由于受給付者通常具有經(jīng)濟(jì)弱勢或其他領(lǐng)域弱勢者的特征，應(yīng)仰賴其財(cái)源于公費(fèi)負(fù)擔(dān)，應(yīng)屬不難理解，然而此時(shí)國庫與公庫應(yīng)如何決定其分擔(dān)比例卻為高度困難之政治性議題。又此時(shí)的公費(fèi)負(fù)擔(dān)并非意味全額由稅收支應(yīng)，例如非稅公課、公營事業(yè)盈余等亦均屬適格之財(cái)源；亦非意味全額均由國（公）庫支應(yīng)，而排除受益者負(fù)擔(dān)。

（2）社會(huì)保險(xiǎn)與公費(fèi)負(fù)擔(dān)

社會(huì)保險(xiǎn)雖以保險(xiǎn)費(fèi)為主要財(cái)源，并力求收支平衡，但公費(fèi)負(fù)擔(dān)仍為顯著之現(xiàn)象。首先，辦理經(jīng)費(fèi)之公費(fèi)負(fù)擔(dān)在臺(tái)灣幾已成定例。其次，若干保險(xiǎn)費(fèi)由“國（公）庫”負(fù)擔(dān)，此種收入面之負(fù)擔(dān)亦屬常態(tài)?！?3〕例如“全民健康保險(xiǎn)法”第27條即規(guī)定有，依保險(xiǎn)對象身份之不同分別從10%到100%的國庫負(fù)擔(dān)。最后，由“國庫”負(fù)支付的最終擔(dān)保責(zé)任，亦屬潛在的公費(fèi)負(fù)擔(dān)型態(tài)。〔24〕例如“公務(wù)人員退休撫恤基金管理?xiàng)l例”第8條后段規(guī)定，“如基金不足支付時(shí)，……由政府負(fù)最后支付責(zé)任”。另外，若采保險(xiǎn)稅制度，則公費(fèi)負(fù)擔(dān)甚至可為社會(huì)保障之主要財(cái)源，但此時(shí)之保險(xiǎn)稅自屬目的稅性質(zhì)無疑。

社會(huì)保險(xiǎn)導(dǎo)入公費(fèi)負(fù)擔(dān)的依據(jù)，一般而言，約有社會(huì)保險(xiǎn)為具高度公共性的制度，又采強(qiáng)制參加制，況且在先進(jìn)國家亦有就之采用稅收方式而非保險(xiǎn)方式者等。尤其就后者而言，全額公費(fèi)負(fù)擔(dān)既屬可能，則舉重以明輕，采用保險(xiǎn)方式當(dāng)更無不可。個(gè)別言之，亦有減輕被保險(xiǎn)人的保費(fèi)負(fù)擔(dān)、調(diào)節(jié)同一保險(xiǎn)內(nèi)不同財(cái)力之被保險(xiǎn)人間財(cái)政差距等理由。而在職域保險(xiǎn)與地域保險(xiǎn)并存的社會(huì)保險(xiǎn)（例如臺(tái)灣之全民健保），因后者缺乏雇主負(fù)擔(dān)，故亦必須透過公費(fèi)負(fù)擔(dān)方式，以在兩者之間調(diào)節(jié)?！?5〕參見前注〔8〕，堀勝洋書，94頁以下。

（3）目的稅

雖然以普通稅作為社會(huì)保障的公費(fèi)負(fù)擔(dān)財(cái)源為一般性的現(xiàn)象，但正如同日本的健康保險(xiǎn)制度存在有社會(huì)保險(xiǎn)稅與保險(xiǎn)費(fèi)的選項(xiàng)一般，限定社會(huì)保障用途的目的稅，其實(shí)也是可能并屢屢被討論的制度。目的稅作為社會(huì)保障的財(cái)源可能只限定其用途于一種保障制度，也可能設(shè)計(jì)其用途橫跨數(shù)個(gè)不同制度，甚至以目的稅充當(dāng)全部社會(huì)保障的財(cái)源（例如日本的“國民福祉稅”）等種種構(gòu)想。

相較于普通稅，目的稅的優(yōu)點(diǎn)如下。即第一，與社會(huì)保障的給付間有直接的對應(yīng)關(guān)系，可期待費(fèi)用意識(shí)發(fā)揮作用。第二，因該對應(yīng)關(guān)系，故而其開征與增稅相對而言較易得到國民的合意。第三，如能選定適合特定社會(huì)保障性質(zhì)的租稅作為目的稅，可使其負(fù)擔(dān)在某程度上合致其給付。然而，凡事利弊相因，目的稅亦有容易遭致財(cái)政僵化的缺點(diǎn)，因而飽受批評。

與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)相較，目的稅有不易發(fā)生未投保、未繳保險(xiǎn)費(fèi)的優(yōu)點(diǎn)，但是有如下缺點(diǎn)。即一，負(fù)擔(dān)的個(gè)別調(diào)整困難。二，增稅之國民合意固較普通稅容易，但仍較保險(xiǎn)費(fèi)困難。三，費(fèi)用意識(shí)之強(qiáng)度亦不如保險(xiǎn)費(fèi)。四，稅率一般難如保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)率等精細(xì)（例如小數(shù)點(diǎn)以下兩位數(shù)等）。如上所述，目的稅與普通稅、保險(xiǎn)費(fèi)相較各有其優(yōu)、缺點(diǎn)，因在制度選擇上難以一概論其優(yōu)劣，僅能就個(gè)別制度考慮其優(yōu)、缺點(diǎn)所應(yīng)占之比重而論斷之。

3.受益者付費(fèi)

是否將受益者付費(fèi)（或利用者負(fù)擔(dān)）制度列為社會(huì)保障財(cái)政論的一環(huán)，歷來存有爭議，但鑒于增加受益者付費(fèi)將導(dǎo)致相應(yīng)的公費(fèi)負(fù)擔(dān)或社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)之減少（反之亦然）的二律背反（trade off）關(guān)系，將受益者付費(fèi)列為社會(huì)保障財(cái)政論之一環(huán)，當(dāng)亦有其理據(jù)。抑且，除了上述二律背反關(guān)系之外，受益者付費(fèi)還具有：①籌措收入、②抑制需要、③防止濫用、④變更優(yōu)先順位以及⑤分配負(fù)擔(dān)于受益者等價(jià)值中立性的作用，〔26〕參見前注〔8〕，堀勝洋書，98頁以下。從公平性與效率性的觀點(diǎn)而言，其重要性亦不容忽視。

（1）社會(huì)救助、社會(huì)福利與受益者付費(fèi)

在以租稅為主要財(cái)源的社會(huì)救助與社會(huì)福利領(lǐng)域，實(shí)質(zhì)公平為最重要的考慮，因此受益者付費(fèi)制度亦需以“量能負(fù)擔(dān)”為基準(zhǔn)。特別在社會(huì)救助的場合，因其對象往往即為經(jīng)濟(jì)上最弱勢者，因此純受益而不負(fù)擔(dān)的情況亦屬常態(tài)。換言之，此時(shí)自受益者征收之費(fèi)用，可能朝經(jīng)濟(jì)能力越高者負(fù)擔(dān)越重，越低者負(fù)擔(dān)越輕的方向設(shè)計(jì)。

（2）社會(huì)保險(xiǎn)與受益者付費(fèi)

社會(huì)保險(xiǎn)以保險(xiǎn)費(fèi)為主要之財(cái)源，其部分負(fù)擔(dān)以“應(yīng)益負(fù)擔(dān)”為原則。惟此時(shí)之受益者付費(fèi)制度雖有促進(jìn)保險(xiǎn)財(cái)政健全，減少道德危機(jī)的功能，但過重的部分負(fù)擔(dān)最終仍有減損或抹殺社會(huì)保險(xiǎn)意義的風(fēng)險(xiǎn)，因此設(shè)計(jì)上除“定率負(fù)擔(dān)”、“定額負(fù)擔(dān)”之外，往往需設(shè)定負(fù)擔(dān)之上限，以為補(bǔ)救。

受益者付費(fèi)制度因具有下述之正面功能，因而受到重視?！?7〕同上注，100頁以下。即第一，確保社會(huì)公平。蓋社會(huì)保障所提供者類多為私財(cái)貨（private goods），在利用者與非利用者，以及利用者相互之間存在有利用量的差別屬正常狀態(tài)，透過利用者負(fù)擔(dān)以調(diào)節(jié)利用量實(shí)為確保社會(huì)公平的重要手段。第二，提高資源分配的效率性。蓋在上述受益者付費(fèi)的各種作用中，抑制需要、防止濫用、變更優(yōu)先順位以及分配負(fù)擔(dān)于受益者等，如能適切活用，均能有效提高資源分配的效率性。第三，助長自立心。一般而言，免費(fèi)的社會(huì)保障給付容易引發(fā)受給付者的依賴性，適度的負(fù)擔(dān)則有助于提高其自立、自助心。第四，公費(fèi)負(fù)擔(dān)可因之減輕。

然而盡管如此，為達(dá)成社會(huì)保障之目的，各種低于實(shí)際受益程度的受益者付費(fèi)制度固然有其必要性，但絕非以盡可能低收或高收為理想，而應(yīng)充分考慮各制度之目的，輔以量能負(fù)擔(dān)原則設(shè)定之。一般而言，考慮到社會(huì)保障目的之達(dá)成，受益者付費(fèi)較適宜設(shè)定負(fù)擔(dān)上限，而非下限?！?8〕同上注，101頁以下。

4.儲(chǔ)金之收益、借款

采儲(chǔ)金制之理由，除顧及世代間公平外，儲(chǔ)金之收益亦為其制度建制之主要原因。儲(chǔ)金之投資、運(yùn)用如能產(chǎn)生穩(wěn)定之獲利，在加計(jì)時(shí)間累積因素的情況下，未嘗不是解決社會(huì)保障財(cái)政問題的良方之一。臺(tái)灣地區(qū)有關(guān)年金制度之設(shè)計(jì)，著眼于基金收益之情形甚為普遍，〔29〕例如“勞工退休基金收支保管及運(yùn)用辦法”第11條第1項(xiàng)規(guī)定，“本基金之運(yùn)用，其每年決算分配之最低收益，不得低于依當(dāng)?shù)劂y行二年定期存款利率計(jì)算之收益”；另依“公務(wù)人員退休撫恤基金管理?xiàng)l例”第5條之規(guī)定，“其三年內(nèi)平均最低年收益不得低于臺(tái)灣銀行二年期定期存款利率計(jì)算之收益”。凡此均可作為著眼于儲(chǔ)金收益之事例。然而，此等儲(chǔ)金之收益性應(yīng)與安全性并同考慮，切不可在高利潤的誘惑下甘冒高風(fēng)險(xiǎn)，并且須充分考慮此等“財(cái)政投、融資”的民主統(tǒng)制，方為現(xiàn)代法治國家的財(cái)政健全之道。〔30〕臺(tái)灣之相關(guān)研究，參見廖欽福：《臺(tái)灣財(cái)政投融資法制度之研究》，臺(tái)大法研所博士論文（2005年）。

借款并非實(shí)質(zhì)性的收入，因此作為社會(huì)保障財(cái)源的適格性非無疑義。然而，現(xiàn)實(shí)上借款作為臨時(shí)性、應(yīng)急性財(cái)源的情況并非特例，并且有一般化的趨勢，〔31〕例如2013年3月“中央健保局”之短期借款仍有580億元之巨。參見2013年度3月份“行政院衛(wèi)生署中央健康保險(xiǎn)局”業(yè)務(wù)執(zhí)行報(bào)告，第6頁。但其作為財(cái)源的例外性質(zhì)，仍不宜忽視。

五、代結(jié)論

社會(huì)保障的財(cái)政問題之探討，在臺(tái)灣為較新的嘗試，因而仍有論證上不夠深入，實(shí)證數(shù)據(jù)亦顯不足，以及支出論較為欠缺的缺憾。然而不積跬步無以致千里，仍期待本文具有拋磚引玉，成為被批判起點(diǎn)的作用。