孫健夫　朱天華

摘 要：直接稅作為主體稅種是國家經濟社會發(fā)展進程中稅收體系建設的必然趨勢。它與間接稅相比對收入分配和經濟穩(wěn)定的調節(jié)功能更強，對市場機制的作用影響更小。目前，我國的經濟發(fā)展已經進入到新的轉型時期，創(chuàng)造條件逐步提高直接稅的比重，成為未來實現(xiàn)全面深化改革的一項重要任務。我們的目標應該是將稅制建設成為充分兼顧三種功能的現(xiàn)代稅制，而不能讓稅制成為阻礙市場經濟順利發(fā)展、制約收入公平分配和建設和諧社會的絆腳石。當然，稅制轉型也不能盲目模仿甚至照搬外國的稅制模式，因為任何稅制模式終將是與本國的國情相聯(lián)系。在我國現(xiàn)有的國情下，提高直接稅的比重不能一蹴而就。

關鍵詞：稅制模式；直接稅；間接稅；稅收功能

中圖分類號： D922 文獻標志碼：A 文章編號：1005-6378（2014）05-0014-04

《中國共產黨十八屆三中全會全面深化改革決定》提出，在稅制改革層面，將“要逐步提高直接稅比重”。這一明確的表達方式，第一次出現(xiàn)在黨的重大決定之中。由此出發(fā)，我們可以有理由確信，未來稅制結構在直接稅和間接稅的關系方面必然會進一步加快兩者的相互協(xié)調，不僅對稅制建設、稅收征管帶來更繁重的任務，也對國家的經濟和社會發(fā)展、對每一個家庭和社會成員的生活帶來新的影響。

一、直接稅與間接稅構成的稅制結構

直接稅與間接稅是稅制結構的一種基本形態(tài)。直接稅是指對納稅人創(chuàng)造的財富或取得的收入直接由稅務機關征收的稅收，而間接稅對商品和勞務通過對價格征收的流轉稅，是借助于交易過程間接對消費者的征稅。

一般認為，直接稅主要包括對企業(yè)和個人征收的所得稅和財產稅。在一些人的分析中，認為社會保險征收的社會保險稅或社會保險費也具有與所得稅相同的性質，因此也可歸入直接稅的范疇。事實上，社會保險稅或社會保險費與所得稅是有明顯差別的。這是一種具有專款專用性質的稅費，原則上說，這些稅費要歸還于稅費的繳納者，政府只是借助于征繳稅費的形式幫助勞動者有計劃地安排勞動收入在不同時期的使用開支，以確保其喪失勞動能力或遇有生病的情況時，基本生活水平不受到大的影響。在這樣的制度規(guī)范下，直接稅就不能像所得稅一樣成為一般性的公共收入和支出?；诒疚牡挠懻撃康模诖瞬粚ι鐣ｋU稅費進行更多涉及。

在世界各國，由于對直接稅和間接稅設置的不同，它們對保障政府取得財政收入的能力形成了較大差別。由此，我們把稅制結構概括為三種，即：以間接稅為主體、以直接稅（主要是所得稅）和其他稅為輔助的稅制結構；以直接稅為主體、以間接稅和其他稅為輔助的稅制結構；以間接稅和直接稅為雙重主體、以其他稅收為輔助的稅制結構。根據(jù)國際貨幣基金組織等權威機構的統(tǒng)計資料，目前在大部分發(fā)達國家都已經形成了直接稅為主體的稅制結構，其中尤以美國為最，其所得稅和財產稅可以占到稅收收入總額的近80%，澳大利亞達到72%以上，法國、瑞典等也都超過60%。這些國家的平均值大概在70%。[1]泰國、俄羅斯等新興經濟體也達到40%以上。相比之下，發(fā)展中國家都實行間接稅為主體的稅制結構，間接稅在國家稅收總收入中基本上在60%左右[2]。

在我國，自新中國建立以來，間接稅始終占有主體地位。由于我國經歷了一個長時期的計劃經濟時期，對稅收在經濟社會發(fā)展中作用的分析，真正有意義的是在改革開放之后?，F(xiàn)行的稅制結構實際上是經過1983、1984年的利改稅和1994年新一輪的稅制全面改革之后形成的架構。在此過程中，間接稅和直接稅的形式及其功能不斷發(fā)生變化。總的格局是直接稅的比重在提升，間接稅的比重在下降。按照稅務總局的相關信息，2011年全部稅收完成收入95 729億元，其中國內增值稅、國內消費稅、營業(yè)稅和關稅收入共計60 605億元，占收入總額的63.2%，而個人所得稅、企業(yè)所得稅收入為27 519.5億元，占收入總額的287%，另外還有資源稅、土地增值稅等占收入總額的8%左右。

二、直接稅制與間接稅制的利與弊

稅收的存在依據(jù)是經濟和社會發(fā)展的需求。從總體上說，稅收首要的功能是為政府實施社會管理、提供公共產品和服務籌集財政收入，所以，任何稅收制度的建立都必須考慮到這一點。但是，由于稅收具有分配功能，它在給財政帶來收入的同時，也伴隨著對納稅人利益關系的調整，并進一步對納稅人的經濟行為，諸如投資方向、經營方式、企業(yè)組織結構、消費能力等，都會形成必然的影響。在此基礎上，稅收就派生出了調節(jié)收入分配關系和促進經濟穩(wěn)定的功能。對這些功能的有效運用，為稅收在社會經濟生活中作用的拓展開辟了更為廣闊的空間。

但是，稅收三大功能的存在是與一定的稅收結構相聯(lián)系的，或者說，要讓稅收在社會經濟生活中扮演不同的角色，需要通過稅收結構的完善創(chuàng)造先決條件。盡管所有稅收的存在都可以產生財政收入，但由于其內部構造的差別性，使得不同的稅收在三大功能的顯示度上也有很大差異。

對商品和勞務征收的流轉稅，即間接稅，對保證財政收入的穩(wěn)定具有很強的優(yōu)勢。這是因為，這類稅收與商品和勞務的價格相聯(lián)系，只要有交易過程，就會產生稅源。它不受商品生產經營勞動生產率和成本變化的影響，這給了經濟發(fā)展水平低、投入產出效益低的經濟體獲取穩(wěn)定財政收入的強力支持。這就是為什么在發(fā)展中國家會廣泛采用間接稅制為主體的基本原因。但是，間接稅對價格的形成具有一定程度上的扭曲效果，它反映的是政府強加在商品與勞務價格之中的因素，而不是廠商生產經營本身的結果。同時，這類稅收從理論上說，雖然由廠商納稅，但是它可以借助于價格的形成轉嫁到買方，并經過商品鏈條的持續(xù)轉移，最終由消費者承受。在同類商品價格大體一致的情況下，不同收入人群負擔的稅收呈倒掛現(xiàn)象。其結果是高收入者比低收入者所負擔的稅收更低，即所謂稅負的累退性。顯然，間接稅不具備調節(jié)收入分配的能力。再從宏觀經濟穩(wěn)定功能分析，間接稅負擔的調整，無疑會增加或減少企業(yè)和消費者的投資及消費能力，并對總供求關系產生影響。但是，間接稅直接與價格相聯(lián)系的設計原理，實際上制約了它的負擔率進行較大彈性化的改變。也就是說，如果為了宏觀經濟穩(wěn)定，通過間接稅來改變價格進而改變需求的政策操作方式，必將導致價格關系的混亂。這與市場經濟發(fā)展主要依靠市場機制進行資源配置的基本原則是相悖的。當然，為了理順稅制，在間接稅制度上通過重大改革進而產生增稅或減稅效果的情況，也是可以接受的一種選擇。我國政府在近年來實施的營業(yè)稅改增值稅的改革措施，就屬于在間接稅領域進行的減稅措施。但是，這樣的改革在穩(wěn)定下來之后，通常需要保持一個較長時間的穩(wěn)定性。

對工資薪金、企業(yè)利潤和財產征收的所得稅、財產稅，即直接稅，與上述間接稅的功能存在很大區(qū)別。其中，所得稅的課征對象是生產經營之后經過分配歸不同要素主體支配的收入份額，企業(yè)因為投資獲得利潤，勞動者因為提供勞動獲得工資薪金，股票投資者獲得紅利，借貸者獲得利息，出租者獲得租金等等。財產稅的課征對象主要是財產所有人的房地產，這些財產是納稅人繳納所得稅之后的收入，并支付了生活中的消費之后的累積財富。所得額和財產價值的多少，與納稅人的自身努力有關，但是所得額和財產價值之間的差別，也反映了納稅人之間負稅能力的差別。本著社會公平的原則，負稅能力高的人理應承擔更多的社會責任。因此，直接稅在取得財政收入的同時，顯示了對收入分配調節(jié)的客觀能力。而且，在政府調控經濟發(fā)展的宏觀政策體系中，這類稅收在稅收優(yōu)惠制度的處理上，具有顯著的靈活性。而且它主要是影響納稅人需求能力的變化，并不影響市場機制的作用。在各國政府調控經濟運行的歷史上，所得稅一直扮演著最重要的角色，充分說明了直接稅在穩(wěn)定經濟方面彰顯的功能。

上述分析表明，就稅制對經濟和社會發(fā)展的影響效果看，直接稅要優(yōu)于間接稅。為此，讓直接稅成為一個國家有影響力的稅制，甚至是主導性的稅制，就具有了十分積極的意義。

三、直接稅成為主體稅的必要條件

盡管直接稅與間接稅相比，存在著更加適應市場經濟要求的特質，但是，其優(yōu)勢的發(fā)揮也需要有一定的條件支撐。

首先，直接稅需要建立在社會經濟發(fā)展水平不斷提高的基礎上。無論是企業(yè)利潤、勞動者工資薪金還是房地產等財產的增長，都是經濟增長規(guī)模擴大和經濟增長質量提高的結果。發(fā)展中國家之所以要實行間接稅為主體的稅制選擇，與其說是為適應經濟發(fā)展的現(xiàn)實環(huán)境對稅制模式的選擇，倒不如說是在現(xiàn)有的經濟條件下做出的一種無奈之舉。如果在這樣的背景下，過早地建立起以直接稅為主體的稅制，勢必將國家財政置于沒有根基的風險之中。

其次，直接稅需要建立在規(guī)范合理的收入分配關系基礎上。分配關系的規(guī)范合理，是在一定的國家法律保障和市場經濟要素公平參與分配的條件下實現(xiàn)的。這種規(guī)范合理，必須是合法的、公允的、透明的、收入信息可查的。如果不具備這樣的條件，而采取擴大直接稅的比重的制度，即使經濟發(fā)展確實帶來了收入和財富的巨大增長，但稅收的應有功能也未必能夠得到實現(xiàn)。這一點，在我國的現(xiàn)實格局中，最能夠加以印證。我國改革開放以來的經濟增長速度年均超過9%，無論是經濟總量還是人民整體生活水平，都得到了長足的進步。但是，我們的個人所得稅制度至今無法真正確立起來。雖然，其稅收收入也在逐漸提高，但是，距離規(guī)范有效的所得稅制度要求，應該承認還相差太遠。這與我們的分配制度混亂有直接關系。人們都在批評目前的個人所得稅是以工薪階層為主要納稅人的稅收。這種批評有一定的道理。因為工薪階層的收入都在雇主單位的財務控制之下，實行單位代扣代繳的征收管理制度，任何人的收入都可以清楚地反映到稅務部門的稽查范圍內，很難有逃稅問題的發(fā)生。相比之下，那些高收入群體的收入，或者存在個人及其家庭的福利、消費性因素對稅源的侵蝕，或者存在著無從可查的太多的灰色收入、甚至是黑色收入。其結果，是大量的高收入者游離于個人所得稅的控制之外，而僅靠普通的工薪階層納稅，在工資增長幅度趕不上GDP增長幅度、更趕不上CPI增長幅度的情況下，要想實現(xiàn)個人所得稅的快速增長是不可能的。根據(jù)《2011中國薪酬報告》提供的數(shù)據(jù)，2011年，我國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入比上年名義增長14.1%，扣除價格因素，實際增長8.4%，低于GDP增長率0.8個百分點[2]。

再次，直接稅需要建立在國民收入分配大幅度向個人和家庭傾斜的基礎上。這意味著，勞動要素在經濟增長中的貢獻率得到充分體現(xiàn)，勞動報酬的含量不僅僅是基本的生活消費，它還要包括勞動者及其家庭在幸福指數(shù)提高方面的要求。由于人工成本的提高，工資薪金在整體的分配中將要占據(jù)更大的份額。這一變化的結果，使得更多的普通勞動者工資薪金水平會有顯著增長。而收入分配結構的變化，在給個人勞動價值重新定位的同時，也賦予了普通勞動者更多的社會責任。也就是說，原來因為收入水平低未曾納稅的人可能會成為實際的納稅人，原來納稅少的人可能會繳納更多的稅收。這樣的變化，將會促使直接稅從處于次要地位逐漸轉向主要地位。

四、為什么要“逐步提高”直接稅的比重

提高直接稅在稅收結構中的比重，是現(xiàn)代經濟和社會發(fā)展的必然要求。單純強調稅制轉型的困難，強調財政收入的需求，是消極稅收理念的表現(xiàn)。我們的目標應該是將稅制建設成為充分兼顧三種功能的現(xiàn)代稅制，而不能讓稅制成為阻礙市場經濟順利發(fā)展、制約收入公平分配和建設和諧社會的絆腳石。當然，我們的目標未必是要模仿甚至照搬某個外國的稅制結構模式，因為任何稅制結構模式終將是與本國的國情相聯(lián)系。不同的國家，包括各個發(fā)達的市場經濟國家，其稅制結構模式也不是完全一致的。

在我國現(xiàn)有的國情下，提高直接稅的比重之所以不能一蹴而就，我認為主要有以下幾個制約因素：

第一，我國的經濟結構調整和社會轉型還需要較長的時間。在經過了一個長達30年的經濟增長期之后，刺激經濟增長的改革因素已經被充分釋放，我們不可能設想經濟增長會永遠動力無窮。而事實上，長期依靠高投入、高耗能、高污染、粗放型經濟增長的模式，已經積累了太多的經濟失衡問題，經濟和社會矛盾、經濟和資源、環(huán)境之間的矛盾、產業(yè)結構之間的矛盾，都逐漸顯現(xiàn)出對經濟可持續(xù)增長的消極作用。我國還是一個人口大國，就業(yè)壓力始終是政府要考慮的頭等大事。如何化解這些矛盾？黨的十八屆三中全會給出的答案是要在增強市場對資源配置起決定性作用的基礎上，通過新型城鎮(zhèn)化道路、通過技術創(chuàng)新，加快產業(yè)結構轉型，讓更多的農業(yè)人口進入城鎮(zhèn)，推動服務業(yè)的快速成長，擺脫過度依賴傳統(tǒng)產業(yè)的束縛，讓人力資本釋放更大的創(chuàng)造財富增長的活力。毫無疑問，在一個13億多人口的大國，進行經濟結構的深度調整和社會轉型，這對我國經濟未來增長充滿了挑戰(zhàn)。我們既需要對降低經濟增長速度有充分的思想準備，又需要為經濟結構調整和社會轉型提供更多的公共財力支持。這樣的一種稅收環(huán)境，迫使我們還必須對稅收收入的穩(wěn)定給予特別的重視。間接稅大幅度的減稅還不具備條件。

第二，稅制的轉型需要有一個被納稅人接受的適宜環(huán)境。從間接稅為主到直接稅為主的轉變，不是一個簡單的稅收形式的變化。這種變化是收入分配關系的重要調整，客觀上需要納稅人納稅理念和納稅行為的相互配合。間接稅之所以相對容易，其中一個基本原因在于它的隨價納稅，對于普通的消費者感受不到它的切身影響。這一點與國外有顯著的不同。日本在提高消費稅率的問題上，由于代表普通消費者利益的政黨強烈反對，曾經不止一次地導致政府內閣的下臺。在我國，基于目前的政治制度，我們在對待稅收引起的收入分配是否公平問題上，很少有人會站出來提出不同的意見。這使得我們的間接稅制度執(zhí)行起來阻力很小。直接稅客觀上是有利于普通社會公眾利益的制度，但是，在征收的技術上，它要求納稅人直接納稅。如果普通的社會公眾從不納稅進入納稅的群體，他們會有什么反應？我們在進行稅制轉型問題上，采取逐步擴大納稅人范圍的方式，就可以讓納稅人在稅收負擔的改變上形成一個漸次接受的過程。高收入人群和以中產階級為主體的納稅人群，對于理解稅收負擔與公共利益的關系上，更加理性。

第三，社會主義市場經濟運行中的一系列規(guī)則需要通過深化改革加以理順。這些規(guī)則對提高直接稅比重具有重要影響的是：一是政府與市場的職能及其相互關系的確立。如果政府在經濟中仍然扮演重要的替代或排擠市場機制的角色，間接稅占比更大的問題就不可能得到真正的解決。如果讓市場機制扮演決定性的角色，間接稅為主體的稅制結構就沒有理由不做出改變。二是收入分配制度的確立。收入分配包括初次分配和再分配。初次分配屬于市場機制所應作用的領域。勞資關系在分配問題上理應堅持公平交易的原則，各得其所。但是，在我國勞動力資源過大的情況下，實際上存在著突出的資方強勢和勞方弱勢的不平等地位，財富的分配企業(yè)利潤擠占了工資份額，致使工資增長落后于GDP的增長，產業(yè)工人收入水平過低，消費能力嚴重不足。因此，客觀上要求采取有效措施保護職工的切身利益。不僅要嚴格實施最低工資制度，工資的正常增長制度，也需要建立保護職工利益的工會制度。三是建立嚴謹?shù)氖杖胄畔⒉樵冎贫取Ｒ屓藗兊囊磺惺杖胱畲蠡倪M入統(tǒng)一的查詢系統(tǒng)，使各種黑色收入、灰色收入無處藏身，堵塞逃避稅收的渠道，為實施嚴格的自行申報納稅制度奠定良好的基礎。

[參 考 文 獻]

[1] 劉尚希.直接稅的比重無法通過稅改來提高[OB/J].和訊論壇，http：//bbs.hexun.com.

[2] 國家稅務總局稅收科學研究所.國外稅制改革發(fā)展方向與經驗研究[J].經濟社會體制比較，2012：6.

[2] 人力資源和社會保障部勞動工資研究所.2011中國薪酬報告[R].http：//www.ilss.net.cn.

【責任編輯 侯翠環(huán)】