李穎

摘 要：利用國(guó)際貨幣基金組織提供的政府財(cái)政數(shù)據(jù)，將世界各國(guó)（地區(qū)）的稅制結(jié)構(gòu)分成六種類(lèi)型，并對(duì)中國(guó)間接稅比重進(jìn)行橫向比較。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：當(dāng)前我國(guó)基本屬于“間接稅為主”的稅制模式，盡管中國(guó)間接稅比重在可控范圍內(nèi)，但是已經(jīng)高于世界經(jīng)驗(yàn)水平。如果稅制結(jié)構(gòu)得不到改善，將逐漸偏離世界發(fā)展一般經(jīng)驗(yàn)規(guī)律。在分析影響間接稅規(guī)模的影響因素基礎(chǔ)之上，提出構(gòu)建與本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)、與宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)一致的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)；逐步降低間接稅比重、提高直接稅比重；提高稅收征管水平等政策建議。

關(guān)鍵詞： 間接稅；直接稅；國(guó)際比較；稅制結(jié)構(gòu)

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：1003-7217（2016）03-0062-07

一、引 言

自1994年分稅制改革以來(lái)，我國(guó)建立了以商品稅為主的間接稅稅制體系并延續(xù)至今。目前，我國(guó)有70%的稅收收入來(lái)自間接稅，很明顯，間接稅是我國(guó)的基礎(chǔ)稅類(lèi)，在整個(gè)稅收收入中占有重要地位。一直以來(lái)，間接稅在稅收收入中所占比重、間接稅在稅制結(jié)構(gòu)中所處的地位、以及間接稅與直接稅的比例關(guān)系一直是學(xué)者乃至民眾關(guān)注的焦點(diǎn)。很大一部分人認(rèn)為目前中國(guó)間接稅比重過(guò)高，稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主，這種結(jié)論是否科學(xué)合理，這一比例在國(guó)際社會(huì)處于什么位置，是否與世界稅制發(fā)展規(guī)律相符，本文將利用國(guó)際貨幣基金組織提供的各國(guó)（地區(qū)）的政府財(cái)政數(shù)據(jù)，通過(guò)橫向比較，對(duì)我國(guó)間接稅比重及其特征給出一個(gè)客觀的評(píng)價(jià)，明確間接稅占比及其與直接稅比例關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)今后中國(guó)稅制改革中的間接稅的走向給出相應(yīng)的政策建議。

二、文獻(xiàn)綜述

近年來(lái)，中國(guó)間接稅比重是否過(guò)高、間接稅和直接稅的比例關(guān)系是否協(xié)調(diào)等問(wèn)題一直是國(guó)內(nèi)學(xué)者討論的熱點(diǎn)焦點(diǎn)。圍繞這一議題，學(xué)者們大體從以下幾個(gè)方面展開(kāi)論證。

（一）從優(yōu)化稅制角度分析中國(guó)間接稅比重問(wèn)題

崔軍和朱曉璐（2014）[1]從我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革入手，分析了降低間接稅比重的必要性，指出經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展要求適當(dāng)降低間接稅比重以減輕企業(yè)稅負(fù)，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的加劇也要求適當(dāng)降低間接稅比重等等。馬國(guó)強(qiáng)（2015）[2]將稅制結(jié)構(gòu)劃分為所得稅超大、商品稅超大、所得稅與商品稅主次搭配、商品稅與所得稅主次搭配、所得稅與商品稅或商品稅與所得稅并重五種類(lèi)型，并將中國(guó)列為單一商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)體系。

（二）從國(guó)際比較角度分析中國(guó)間接稅比重及稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化問(wèn)題

較早時(shí)期，國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組（2004）[3]就對(duì)我國(guó)直接稅與間接稅的關(guān)系進(jìn)行了研究，認(rèn)為我國(guó)間接稅比重偏高而直接稅比重偏低，但與世界上其他國(guó)家發(fā)展趨勢(shì)大體一致。賈康（2013）[4]指出我國(guó)間接稅收入在全部稅收收入的比重很高，明顯高于其他經(jīng)濟(jì)體尤其是較發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體的一般情況。所以我國(guó)的消費(fèi)大眾實(shí)際上成為向國(guó)庫(kù)作出稅收貢獻(xiàn)的主要群體，這一點(diǎn)也是與其他經(jīng)濟(jì)體情況相比形成重大差異的現(xiàn)階段的“特殊國(guó)情”。樊麗明和李昕凝（2015）[5]認(rèn)為發(fā)達(dá)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)變化主要受經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的影響，而發(fā)展中國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)變化則主要源于各國(guó)稅制改革的推行。借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，中國(guó)不僅要實(shí)現(xiàn)直接稅和間接稅“雙主體”，還要追求稅種結(jié)構(gòu)的優(yōu)化完善，形成以所得稅、貨物與勞務(wù)稅為主體，財(cái)產(chǎn)稅、資源環(huán)境類(lèi)稅收為重要補(bǔ)充的高質(zhì)量“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式。郭?。?015）[6]指出發(fā)達(dá)國(guó)家在實(shí)現(xiàn)直接稅迅速增長(zhǎng)的同時(shí)，間接稅也保持了穩(wěn)定增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。從我國(guó)實(shí)踐來(lái)看，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化應(yīng)主要通過(guò)提高直接稅比重、優(yōu)化間接稅體系來(lái)實(shí)現(xiàn)。戚悅等人（2015）[7]通過(guò)比較拉美與東亞國(guó)家中等收入階段的稅負(fù)和稅制結(jié)構(gòu)發(fā)現(xiàn)，中國(guó)若要快速通過(guò)中等收入階段，避免陷入“中等收入陷阱”，必須適度降低間接稅比重、提高直接稅比重，以此平衡稅收的調(diào)節(jié)作用和融資功能。

（三）從調(diào)整間接稅比重途徑角度分析

對(duì)于如何調(diào)整間接稅比重，改變間接稅和直接稅的比例關(guān)系則存在不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)逐步降低間接稅比重而提高直接稅比重。劉佐（2010）[8]提出根據(jù)中國(guó)和其他國(guó)家社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和稅收發(fā)展的規(guī)律，應(yīng)當(dāng)合理調(diào)整直接稅與間接稅的比例，逐步加大直接稅和降低間接稅在稅收總額中所占的比重。李心源（2011）[9]提出目前我國(guó)仍是間接稅“一枝獨(dú)秀”的稅制結(jié)構(gòu)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種稅制結(jié)構(gòu)的利弊愈發(fā)明顯，需要重構(gòu)直接稅與間接稅比重，逐步降低間接稅比重，以實(shí)現(xiàn)我國(guó)“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)。劉小兵（2014）[10]認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)并不符合實(shí)現(xiàn)民生目標(biāo)的要求，間接稅比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于直接稅。因此，要真正深化結(jié)構(gòu)性減稅，就需要有效降低間接稅，并在此基礎(chǔ)上，調(diào)升直接稅，把低收入者的高稅負(fù)降下來(lái)。楊志勇（2014）[11]指出無(wú)論從間接稅，還是從直接稅來(lái)看，我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)都需進(jìn)一步優(yōu)化，逐步提高直接稅比重的目標(biāo)，既可以通過(guò)降低間接稅比重來(lái)實(shí)現(xiàn)，也可以通過(guò)改進(jìn)直接稅來(lái)實(shí)現(xiàn)。而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為在合理搭配間接稅和直接稅的過(guò)程中，主要從提高直接稅比重入手，而不必刻意降低間接稅比重。國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組（2004）[3]認(rèn)為我國(guó)稅負(fù)水平較低主要是由直接稅稅負(fù)水平較低引起的，而間接稅的稅負(fù)水平并不低。因此，間接稅比重暫時(shí)不應(yīng)作較大的調(diào)整，直接稅比重存在著提升的空間。朱志鋼、高夢(mèng)瑩（2013）[12]指出我國(guó)稅制改革中，需要注意揚(yáng)長(zhǎng)避短，加強(qiáng)直接稅建設(shè)，提高直接稅比重，發(fā)揮直接稅和間接稅各自的優(yōu)勢(shì)。安體富（2015）[13]指出目前我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡，主要表現(xiàn)在直接稅比重偏低，間接稅比重偏高。同時(shí)認(rèn)為，當(dāng)前已具備提高直接稅比重的條件，應(yīng)通過(guò)稅制改革，主要進(jìn)行稅制內(nèi)部結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整，逐步提高直接稅比重。

三、中國(guó)間接稅比重特征分析

（一）間接稅的界定

目前，國(guó)際社會(huì)對(duì)間接稅和直接稅的通用劃分標(biāo)準(zhǔn)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁標(biāo)準(zhǔn)。由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁具有較強(qiáng)的隱蔽性、復(fù)雜性和細(xì)碎化等特征，在實(shí)際中較難清晰度量稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的廣度與深度。因此，間接稅和直接稅的劃分標(biāo)準(zhǔn)雖然流傳很廣，使用率很高，但至今仍缺乏統(tǒng)一的定論。這導(dǎo)致在各國(guó)的稅收實(shí)踐中，間接稅具體稅種的劃分存在著一定的差異性。實(shí)際中，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行18個(gè)稅種的間接稅與直接稅歸屬劃分問(wèn)題也并不完全一致。結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行稅制體系，將國(guó)內(nèi)增值稅、國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅作為間接稅。通過(guò)對(duì)相關(guān)稅收收入數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總計(jì)算，得出我國(guó)間接稅總和及其占稅收收入的比重，如表1所示。（二）中國(guó)間接稅比重特征

表1反映出我國(guó)間接稅的絕對(duì)規(guī)模與相對(duì)占比的演變趨勢(shì)。自2003年以來(lái)，我國(guó)間接稅占稅收收入的比重雖然呈下降趨勢(shì)，但基本上都維持在70%以上。特別是在2006年之前，間接稅占比幾乎接近80%，2004年突破80%的比例，達(dá)81%。而直接稅比重盡管在緩慢上升，但總體來(lái)說(shuō)，其相對(duì)規(guī)模難以與間接稅并重，直接稅占稅收收入的比重目前仍然不足30%。通過(guò)數(shù)據(jù)縱向內(nèi)部對(duì)比可以看出，目前中國(guó)的稅收收入70%左右都來(lái)自于間接稅，而來(lái)自直接稅的部分不足30%，可以說(shuō)，間接稅絕對(duì)是整個(gè)稅收收入的重中之重。近兩年，間接稅占比有所下降，已經(jīng)下降到70%以下，2013年為68%，2014年進(jìn)一步下降到67%。近兩年造成間接稅占比下降的主要原因是圍繞著“營(yíng)改增”進(jìn)行的一系列商品稅制改革?！盃I(yíng)改增”、消費(fèi)稅征收范圍和稅率的調(diào)整等結(jié)構(gòu)性減稅政策，使得我國(guó)間接稅主要稅種收入有所下降，拉低了間接稅增長(zhǎng)速度，從而導(dǎo)致間接稅比重下降。盡管間接稅比重連續(xù)兩年下降，但間接稅在稅收收入體系中仍占主體位置。雖然近期我國(guó)對(duì)商品稅進(jìn)行了較大幅度改革，但間接稅主體地位依然沒(méi)有變化，稅制結(jié)構(gòu)本身并未發(fā)生根本性改變，以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)是我國(guó)稅收制度的重要特征。顯然，這與我國(guó)1994年分稅制時(shí)設(shè)計(jì)的“以商品稅和所得稅并重”的雙主體稅制結(jié)構(gòu)差異甚遠(yuǎn)，實(shí)際中的稅制運(yùn)行與稅制設(shè)計(jì)的初衷并非一致。

四、間接稅比重的橫向比較及影響因素分析

（一）樣本數(shù)據(jù)選取

目前在對(duì)稅收收入進(jìn)行國(guó)際比較時(shí)，一般大多采用國(guó)際貨幣基金組織（IMF）提供的政府財(cái)政數(shù)據(jù)（GFS），據(jù)此計(jì)算各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的稅收收入。目前IMF將稅收分成六大類(lèi)[14]，包括：（1）所得、利潤(rùn)和資本利得稅；（2）工薪和工作稅；（3）財(cái)產(chǎn)稅；（4）商品和服務(wù)稅；（5）國(guó)際貿(mào)易和交易稅；（6）其他稅。根據(jù)這一分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，本文將商品和服務(wù)稅、國(guó)際貿(mào)易和交易稅作為間接稅，將所得、利潤(rùn)和資本利得稅、工薪和工作稅、財(cái)產(chǎn)稅作為直接稅，并對(duì)IMF的2010～2013年有數(shù)據(jù)的61個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的稅收收入作為樣本數(shù)據(jù)，經(jīng)過(guò)整理計(jì)算得出這些國(guó)家（地區(qū)）2010～2013年間接稅和直接稅占稅收收入比重的平均值，大致將各國(guó)間接稅和直接稅比重，以及間接稅和直接稅的關(guān)系分成以下6種類(lèi)型，具體見(jiàn)表2。（二） 世界各國(guó)（地區(qū)）間接稅比重特征

1. 發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）間接稅比重相對(duì)較低。

總體而言，發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）間接稅比重相對(duì)較低。具體而言，在IMF統(tǒng)計(jì)范圍內(nèi)的35個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）中，大部分國(guó)家（地區(qū)）間接稅比重都在60%以下。

在間接稅比重低于60%的國(guó)家（地區(qū)）中，有6個(gè)國(guó)家（地區(qū)）在50%～60%這一檔，占發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）的17%，這些國(guó)家（地區(qū)）的間接稅與直接稅基本并重，并且間接稅比重稍比直接稅更高一些。同時(shí)，有14個(gè)國(guó)家在40%～50%這一檔，占發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）的40%。可見(jiàn)，間接稅比重在40%～50%，成為發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）最為集中的區(qū)間。結(jié)合直接稅來(lái)看，這些國(guó)家（地區(qū)）的直接稅比重基本在50%～60%，間接稅和直接稅的比例關(guān)系基本平衡，也就是說(shuō)，35個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）中，大約一半左右的國(guó)家（地區(qū)）實(shí)行的是“雙主體”稅制模式，直接稅與間接稅并重，直接稅占比稍占優(yōu)勢(shì)，而間接稅占比稍有劣勢(shì)但不明顯。綜合起來(lái)，間接稅比重在40%～60%之間的發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）占據(jù)了絕大多數(shù)，占到發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）的近60%，現(xiàn)階段，多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）實(shí)行的是“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)，只是在稅制結(jié)構(gòu)內(nèi)部間接稅和直接稅比例關(guān)系稍有差異。

歐洲傳統(tǒng)高福利國(guó)家瑞典、丹麥等，以及亞洲日本等老牌發(fā)達(dá)國(guó)家等，間接稅比重明顯較低，基本在30%～40%之間，以所得稅為代表的直接稅構(gòu)成了這部分發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）的主體稅類(lèi)，直接稅占據(jù)主要地位，直接稅比重大都在60%～70%之間，這部分國(guó)家（地區(qū)）的稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出“直接稅為主、間接稅為輔”的特點(diǎn)。而像美洲美國(guó)、加拿大等高度發(fā)達(dá)國(guó)家，間接稅比重不足30%，而直接稅比重達(dá)70%以上，美國(guó)甚至高達(dá)76%以上。整個(gè)稅收收入體系中，直接稅是絕對(duì)主體稅類(lèi)，間接稅只是作為直接稅的補(bǔ)充和輔助而存在。

2. 發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）間接稅比重相對(duì)較高。

整體而言，發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）間接稅比重相對(duì)較高。在IMF統(tǒng)計(jì)范圍內(nèi)的26個(gè)發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）中，全部國(guó)家（地區(qū)）的間接稅比重都高于40%。沒(méi)有一個(gè)發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）出現(xiàn)類(lèi)似于美國(guó)、加拿大等直接稅占絕對(duì)主體的情形，也沒(méi)有出現(xiàn)“直接稅為主、間接稅為輔”的稅制結(jié)構(gòu)特征。這是與發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）最大的不同之處，明顯可以看出，發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）的間接稅對(duì)整個(gè)稅收收入的貢獻(xiàn)更為顯著，間接稅在稅收收入構(gòu)成中更具優(yōu)勢(shì)。

在26個(gè)發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）中，毛里求斯、巴拉圭等5個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的間接稅比重高于70%，這些國(guó)家的間接稅占據(jù)絕對(duì)主體地位，直接稅只是間接稅的補(bǔ)充。甚至，中國(guó)澳門(mén)和阿聯(lián)酋間接稅占比在90%以上，間接稅幾乎“一枝獨(dú)秀”，但這也是比較特殊的情況。包括中國(guó)在內(nèi)的9個(gè)國(guó)家間接稅比重在60%～70%之間，占發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）的35%，這些國(guó)家（地區(qū)）明顯呈現(xiàn)出“間接稅為主、直接稅為輔”的特點(diǎn)，間接稅是這些國(guó)家（地區(qū)）的基礎(chǔ)稅類(lèi)。同時(shí)，埃及、泰國(guó)等9個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的間接稅比重在50%～60%之間，占發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）的35%，這些國(guó)家（地區(qū)）的“雙主體”稅制特征較為顯現(xiàn)，直接稅比重明顯高于前述幾個(gè)發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)），直接稅與間接稅比例關(guān)系趨于均衡，但間接稅稍有突出。南非等3個(gè)國(guó)家間接稅比重較低，處在40%～50%之間，與此相對(duì)應(yīng)，這些國(guó)家的直接稅比重也基本在40%～50%之間，直接稅與間接稅比重關(guān)系更加趨同，甚至超過(guò)間接稅。綜合來(lái)看，間接稅比重在50%～70%之間，成為發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）最為集中的區(qū)間，發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）間接稅比重基本高于發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）。可見(jiàn)，現(xiàn)階段間接稅仍是發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）稅收收入的主要來(lái)源，間接稅在整個(gè)稅收收入中的基礎(chǔ)地位仍十分明顯。

3. 中國(guó)與世界各國(guó)（地區(qū)）的橫向比較。

從與其他國(guó)家（地區(qū)）的橫向數(shù)據(jù)比較來(lái)看，中國(guó)的間接稅比重大體符合世界發(fā)展規(guī)律，沒(méi)有出現(xiàn)嚴(yán)重的偏差，間接稅規(guī)模與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平基本一致，以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)具有一定的合理性。相比而言，中國(guó)間接稅比重略高于世界經(jīng)驗(yàn)水平。盡管有存在的合理性，但不具備存在的發(fā)展性。中國(guó)間接稅比重雖然處在眾多發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）最為集中的50%～70%區(qū)間中，但是，實(shí)際上中國(guó)已處在這一檔次的最上限，是這一區(qū)間間接稅比重最高的一個(gè)國(guó)家，間接稅比重幾乎接近70%；同時(shí)，與下一檔次的毛里求斯、巴拉圭等國(guó)家的間接稅規(guī)模大體相當(dāng)。而反觀直接稅比重，在50%～70%的17個(gè)國(guó)家（地區(qū)）中，只有中國(guó)的直接稅比重低于30%?？梢哉f(shuō)，中國(guó)是介于“間接稅為主、直接稅為輔”與“間接稅絕對(duì)主體”之間的這樣一種情形，間接稅的微弱變化將會(huì)對(duì)整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重要影響。中國(guó)目前間接稅和直接稅的比例基本為7∶3，明顯不具備“雙主體”的稅制結(jié)構(gòu)特征。從這個(gè)角度說(shuō)，中國(guó)間接稅比重偏高，略高于世界經(jīng)驗(yàn)水平，雖沒(méi)有出現(xiàn)嚴(yán)重偏離情況，但必須引起足夠的重視。

（三）影響因素分析

1. 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。

在衡量一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平時(shí)，往往采用世界銀行的人均國(guó)民總收入（GNI）標(biāo)準(zhǔn)，將世界各國(guó)（地區(qū)）分成四組：即低收入、中等偏下收入、中等偏上收入和高收入。根據(jù)2010年世界銀行的收入分組標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)前述涉及的61個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的GNI進(jìn)行分組①。

通過(guò)表3可以發(fā)現(xiàn)，各國(guó)（地區(qū)）間接稅比重與GNI基本呈反向相關(guān)，即隨著GNI水平的提高，間接稅比重趨于下降，直接稅比重趨于上升。盡管個(gè)別國(guó)家與世界整體稅制趨勢(shì)相悖，但是，總體來(lái)說(shuō)，間接稅占比隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高而逐步下降、直接稅占比逐步上升，乃為世界稅制結(jié)構(gòu)變化的一般規(guī)律。值得注意的是，中國(guó)在2010年已經(jīng)邁入中等偏上收入國(guó)家行列，與中國(guó)處在同一收入分組區(qū)的國(guó)家，其間接稅比重大部分在50%～60%之間甚至低于50%，這些國(guó)家稅制基本屬于“間接稅與直接稅并重”的搭配方式。即便是一些中等偏下收入國(guó)家，如印度尼西亞、摩洛哥等國(guó)家間接稅比重也都低于60%，明顯低于我國(guó)的間接稅占比，間接稅和直接稅的比例關(guān)系更加平衡。即使是低收入國(guó)家阿富汗，其間接稅比重也低于我國(guó)。從這一層面來(lái)看，中國(guó)的間接稅占比偏高，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不相適應(yīng)。按照世界銀行的預(yù)測(cè)，中國(guó)將在2020年進(jìn)入高收入國(guó)家行列，一旦這一預(yù)測(cè)成為現(xiàn)實(shí)的話，這意味著我國(guó)間接稅比重要降低、而直接稅比重要提高，否則很難順應(yīng)世界稅制發(fā)展規(guī)律，更有甚者，出現(xiàn)與世界稅制一般規(guī)律相悖的情況。

2. 政府設(shè)計(jì)稅制的理念。

從眾多國(guó)家（地區(qū)）的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，公平與效率目標(biāo)的權(quán)衡，是影響一國(guó)稅制結(jié)構(gòu)變遷的重要因素之一。發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）之所以將直接稅作為本國(guó)主體稅類(lèi)的重要原因之一在于將公平作為社會(huì)的主要目標(biāo)，注重通過(guò)稅收手段調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配、縮小貧富差距。而直接稅在矯正收入分配不公、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平方面具有天然優(yōu)勢(shì)，所以，直接稅比重持續(xù)攀升，最終形成以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。眾多發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）的首要目標(biāo)仍是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)資源的有效利用。而間接稅在籌集財(cái)政資金方面的穩(wěn)定性較強(qiáng)，稅源相對(duì)充裕穩(wěn)定，能夠?yàn)閲?guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供有力財(cái)力保證。正是由于間接稅的這一特點(diǎn)，從目前來(lái)看，大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）的間接稅在本國(guó)稅制中占有重要地位。

與此同時(shí)，由表2可知，不管是發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）還是發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)趨同性特點(diǎn)，多數(shù)國(guó)家（地區(qū)）呈現(xiàn)出“直接稅與間接稅并重”、“間接稅與直接稅并重”這兩種稅制特征。特別是國(guó)際金融危機(jī)以后，部分發(fā)達(dá)國(guó)家的間接稅比重不降反而上升，原因在于：一方面，消費(fèi)受經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的影響小于收入和財(cái)產(chǎn)，課征于消費(fèi)的間接稅比課征于收入或財(cái)產(chǎn)的直接稅收入相對(duì)穩(wěn)定；另一方面，間接稅中的增值稅更具“稅收中性”特點(diǎn)，對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的危害小于直接稅，成為發(fā)達(dá)國(guó)家削減赤字、增加稅收的重要武器之一?？梢?jiàn)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)遇到新的情形下，政府在追求公平的同時(shí)，也更加看重效率，這對(duì)稅制結(jié)構(gòu)無(wú)疑產(chǎn)生了重要的影響。盡管發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)間接稅在整個(gè)稅收收入中不占優(yōu)勢(shì)，但是近年來(lái)間接稅的地位也不能忽視，相反，特別是對(duì)于宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控，間接稅發(fā)揮的其獨(dú)有作用，是直接稅所不能替代的。這一點(diǎn)，對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)具有借鑒意義，間接稅與直接稅是相輔相成的，間接稅仍是政府稅收收入的重要來(lái)源，同時(shí)更是政府宏觀調(diào)控的重要工具之一。盡管間接稅是發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）的主要稅類(lèi)，但是，越來(lái)越多的國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)開(kāi)始呈現(xiàn)出“雙主體”的特征，諸如秘魯、埃及、牙買(mǎi)加、印度尼西亞等國(guó)家的直接稅比重都在40%以上，與間接稅比重的關(guān)系越發(fā)趨于平衡，間接稅與直接稅逐漸成為這些國(guó)家的“雙主體”稅類(lèi)。而且，隨著政府稅收征管能力的提升，所得稅、財(cái)產(chǎn)稅征收率必將提高，因此，直接稅比重仍有進(jìn)一步上升的空間。可見(jiàn)，不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的經(jīng)濟(jì)體，盡管政策目標(biāo)不盡一致，但稅制結(jié)構(gòu)的趨同性大大增強(qiáng)，這也是世界稅制發(fā)展的大方向。

3. 政府稅收征管水平。

間接稅稅源便于監(jiān)控、征收成本較低，對(duì)于征管水平要求相對(duì)不高。相反，直接稅需要較高的征管水平及配套措施才能保證稅收收入及時(shí)征繳。因此，一國(guó)稅收征管水平越高、征管手段越先進(jìn)、征管條件越完善，其間接稅比重明顯較低，而直接稅占比優(yōu)勢(shì)更加明顯。最典型的國(guó)家莫過(guò)于美國(guó)和加拿大。以美國(guó)為例，美國(guó)是當(dāng)今世界各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）間接稅比重非常低的國(guó)家之一，是屬于直接稅占絕對(duì)主體地位的稅制結(jié)構(gòu)。美國(guó)擁有完善的稅收基本法，并下設(shè)程序法和實(shí)體法，從征納雙方的權(quán)利義務(wù)、稅收征管流程到稅務(wù)行政程序等，都有相應(yīng)的法律制度加以規(guī)范約束。在嚴(yán)密的法律制度下，美國(guó)的稅收征管制度體系也十分健全，推行自行申報(bào)制度、稅務(wù)代理制度、制定嚴(yán)格的清理欠稅制度以及嚴(yán)厲的稅收違規(guī)處罰措施等?？梢?jiàn)，對(duì)中國(guó)來(lái)說(shuō)，如果將來(lái)稅制改革方向是提高直接稅、降低間接稅的話，提高稅收征管水平是必要手段。

五、政策建議

（一）構(gòu)建與本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)

從經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)周期來(lái)看，中國(guó)經(jīng)濟(jì)不論從經(jīng)濟(jì)總量、經(jīng)濟(jì)增速、以及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)動(dòng)力都發(fā)生了翻天覆地的變化。2014年中國(guó)經(jīng)濟(jì)總量超過(guò)了63萬(wàn)億元人民幣，是全球第二個(gè)經(jīng)濟(jì)總量突破10萬(wàn)億美元的大國(guó)。同時(shí)，2014年中國(guó)GDP增速為7.4%，盡管增速大幅下降，但仍居于世界前列。從全球經(jīng)濟(jì)看，除了美國(guó)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)勁復(fù)蘇，無(wú)論是發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的歐盟、日本，還是新興市場(chǎng)的巴西、俄羅斯，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于中國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。而且，按照世界銀行標(biāo)準(zhǔn)，中國(guó)早已邁入中等偏上收入國(guó)家行列。各方面表明，中國(guó)已經(jīng)逐漸成為全球主要的經(jīng)濟(jì)體，在國(guó)際社會(huì)中扮演的角色越來(lái)越重要。如果未來(lái)5～10年內(nèi)，中國(guó)能夠成功躋身高收入國(guó)家行列的話，間接稅與直接稅的比例關(guān)系更應(yīng)符合世界實(shí)際經(jīng)驗(yàn)水平。因此，我國(guó)有必要構(gòu)建與經(jīng)濟(jì)大國(guó)相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)。與世界稅制發(fā)展規(guī)律相匹配，稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)真正朝“雙主體”方向發(fā)展，降低以商品稅為主的間接稅比重，提高所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅的比重，是未來(lái)稅制改革的大方向。

第一，完善間接稅體系?？紤]到中國(guó)國(guó)情和實(shí)際稅收運(yùn)行情況，不可能在短期內(nèi)大幅度削減間接稅，重點(diǎn)應(yīng)從間接稅各個(gè)稅種制度改革與優(yōu)化入手。從增值稅來(lái)看，伴隨著這四個(gè)行業(yè)的“營(yíng)改增”，減稅效應(yīng)將進(jìn)一步顯現(xiàn)。全面的增值稅制度還需進(jìn)一步優(yōu)化，降低增值稅稅率、簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)，以保持稅負(fù)的均衡。從消費(fèi)稅來(lái)看，消費(fèi)稅的調(diào)整應(yīng)以發(fā)揮消費(fèi)稅的消費(fèi)調(diào)節(jié)功能為向?qū)?。要將高收入者消費(fèi)比例高的商品和服務(wù)納入消費(fèi)稅的征收范圍，如高檔消費(fèi)品、奢侈品以及奢侈性消費(fèi)行為等，體現(xiàn)消費(fèi)稅的收入分配功能。同時(shí)，將己經(jīng)不屬于高檔消費(fèi)品與奢侈品的普通化妝品從征稅范圍中剔除，減輕工薪階層的消費(fèi)支出，等等。可見(jiàn)，稅收制度改革的同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了“結(jié)構(gòu)性減稅”，對(duì)于間接稅比重的優(yōu)化具有一定的積極作用。第二，完善直接稅體系。個(gè)人所得稅將是直接稅體系改革完善的重點(diǎn)稅種之一。我國(guó)個(gè)人所得稅的最大弊端是無(wú)法對(duì)“富人”有效征稅，導(dǎo)致個(gè)人所得稅比重一直低位徘徊。顯然，分類(lèi)與綜合相結(jié)合的模式將是未來(lái)個(gè)人所得稅征收模式的必然選擇。只有實(shí)施較為綜合的課稅模式，才能真正體現(xiàn)個(gè)人所得稅的公平性。更重要的是，將“富人”納入個(gè)人所得稅的征收范圍，對(duì)提升個(gè)人所得稅比重和直接稅比重將具有直接財(cái)政意義。同時(shí)，開(kāi)征真正意義上的房地產(chǎn)稅也將有助于直接稅地位的提升。

（二）構(gòu)建與宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)一致的稅制結(jié)構(gòu)

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“穩(wěn)定稅負(fù)、改革稅制”等財(cái)稅體制發(fā)展戰(zhàn)略?！案母锒愔啤钡那疤崾恰胺€(wěn)定稅負(fù)”，也就是說(shuō)，“穩(wěn)定稅負(fù)”是我國(guó)未來(lái)完善稅收制度的基準(zhǔn)點(diǎn)，未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)，我國(guó)宏觀稅負(fù)總體以穩(wěn)定為主，不會(huì)刻意提高，也不會(huì)過(guò)分降低，使宏觀稅負(fù)保持在經(jīng)濟(jì)社會(huì)可承受的范圍之內(nèi)，實(shí)現(xiàn)在稅收最優(yōu)化與國(guó)民福利最大化之間達(dá)到平衡?！胺€(wěn)定稅負(fù)”不僅要求保持稅收負(fù)擔(dān)的相對(duì)穩(wěn)定，而且要求保持稅收制度的相對(duì)穩(wěn)定，包括稅種的相對(duì)穩(wěn)定和稅率的相對(duì)穩(wěn)定?；诖?，中國(guó)間接稅和直接稅比例的調(diào)整不能簡(jiǎn)單地通過(guò)二者存量之間的此消彼長(zhǎng)方式去實(shí)現(xiàn)。簡(jiǎn)單的減少間接稅、增加直接稅，不僅會(huì)對(duì)稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生較大影響，不利于稅收杠桿作用的發(fā)揮，而且會(huì)放大稅收風(fēng)險(xiǎn)對(duì)整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)的沖擊。因此，應(yīng)當(dāng)從總體稅負(fù)調(diào)整的角度出發(fā)，逐步合理安排間接稅和直接稅的比例關(guān)系。政策當(dāng)局應(yīng)從宏觀上長(zhǎng)遠(yuǎn)把控，不能因?yàn)槌霈F(xiàn)某些社會(huì)問(wèn)題而臨時(shí)加征或減免稅收來(lái)予以調(diào)控，避免對(duì)納稅人決策產(chǎn)生扭曲。在適度的宏觀稅負(fù)水平下建立合理的稅制結(jié)構(gòu)，是充分發(fā)揮稅收職能作用的必要條件。為此，在“穩(wěn)定稅負(fù)”的基調(diào)下，減少的間接稅必須以增加的直接稅作為稅收收入損失的彌補(bǔ)?，F(xiàn)階段我國(guó)還不具備大幅度提高直接稅規(guī)模的現(xiàn)實(shí)條件，因此，不宜大幅度削減間接稅規(guī)模。政策當(dāng)局更應(yīng)著眼于稅種內(nèi)部制度優(yōu)化，通過(guò)間接稅和直接稅各稅種的完善，逐步扭轉(zhuǎn)間接稅和直接稅的比例關(guān)系。基于此，在稅制改革過(guò)程中，要處理好間接稅減稅和直接稅增稅的范圍和力度，避免由于改革不同步，從而引起稅收的有失公允和效率損失。

（三）提高稅收征管水平是調(diào)整間接稅比重的配套條件

長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)間接稅比重一直超越直接稅比重，一方面是由于1994 年分稅制改革設(shè)定的稅收制度框架中增值稅、營(yíng)業(yè)稅以及消費(fèi)稅等多重間接稅的緣故；另一方面也在于中國(guó)的個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等直接稅稅種還在不斷改革的過(guò)程中，稅收征管水平受限。提高直接稅的比重，需要以構(gòu)建完善的個(gè)人所得稅綜合征收模式、建立真正意義上的財(cái)產(chǎn)稅體系等一系列頂層設(shè)計(jì)制度作為前提，而這其中，自行申報(bào)制度、個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度等是不可或缺的構(gòu)件。如果政府能夠進(jìn)一步加強(qiáng)征管措施、建立較為完善的征管制度，直接稅比重上升的空間將大大提升。即使在間接稅規(guī)模不變的情況下，直接稅比重上升的幅度較大，也能實(shí)現(xiàn)兩大稅類(lèi)的均衡發(fā)展。

注釋：

①考慮到稅收收入數(shù)據(jù)是從2010年開(kāi)始，因此采用世行2010年分組標(biāo)準(zhǔn)，以使數(shù)據(jù)口徑統(tǒng)一。

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（責(zé)任編輯：漆玲瓊）