作者簡(jiǎn)介：伊閩南（1989-），女，漢，大連財(cái)經(jīng)學(xué)院，碩士研究生，內(nèi)部審計(jì)。

摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，國(guó)際經(jīng)濟(jì)的快速融合，金融工具和金融衍生工具出現(xiàn)并且大量迅猛發(fā)展，公允價(jià)值計(jì)量方式被再次推上歷史舞臺(tái)。我國(guó)也于1998年將公允價(jià)值一詞引入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中，但由于種種原因，公允價(jià)值在這幾十年的應(yīng)用中隨著準(zhǔn)則的三次更改也經(jīng)歷了引用、回避、再啟用三個(gè)階段。本文針對(duì)公允價(jià)值在債務(wù)重組中的三個(gè)階段進(jìn)行了分析和研究，并展望未來(lái)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值在債務(wù)重組中應(yīng)用的情況。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；應(yīng)用研究

一、引言

由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)與企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)愈演愈激烈，間接導(dǎo)致了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大。由于經(jīng)營(yíng)管理不善或受外部各種不利因素的影響，發(fā)生財(cái)務(wù)困難的企業(yè)數(shù)量大量增加。無(wú)奈之下一些企業(yè)四處舉債，但由于自身償債能力較低，剛擺脫經(jīng)營(yíng)困難又陷入債務(wù)困難，“債務(wù)重組”一詞就這樣流行開(kāi)來(lái)。同時(shí)，隨著金融工具和金融衍生工具的出現(xiàn)并且大量迅猛發(fā)展，由使用金融工具和金融衍生工具而帶來(lái)的損失和風(fēng)險(xiǎn)也悄然而至，致使很多金融機(jī)構(gòu)在一定時(shí)期內(nèi)資金周轉(zhuǎn)困難，瀕臨破產(chǎn)。但由于財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)使用的是歷史成本計(jì)量屬性，所以報(bào)表使用者們?cè)谪?cái)務(wù)報(bào)表中無(wú)法讀到任何危機(jī)信息，使得很多投資者也損失慘重。于是人們開(kāi)始對(duì)歷史成本計(jì)量法產(chǎn)生嚴(yán)重懷疑，從而開(kāi)始轉(zhuǎn)向使用公允價(jià)值計(jì)量法，把公允價(jià)值計(jì)量推上了歷史舞臺(tái)。

二、公允價(jià)值在我國(guó)債務(wù)重組中應(yīng)用的三個(gè)階段

國(guó)際上最早在債務(wù)重組準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值這一概念的是FASB公布的第15號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“債權(quán)人和債務(wù)人對(duì)復(fù)雜債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理”。在我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量屬性隨著財(cái)務(wù)部會(huì)計(jì)司對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》的三次修訂，在我國(guó)的應(yīng)用相應(yīng)呈現(xiàn)了引用、回避、再啟用三個(gè)階段。公允價(jià)值在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中經(jīng)歷的這三個(gè)階段，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷吸收、借鑒、改變以適應(yīng)國(guó)際慣例和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際的過(guò)程。

第一階段：公允價(jià)值在債務(wù)重組中從無(wú)到有（1998年—2000年）

隨著公允價(jià)值在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的廣泛使用，我國(guó)為了與國(guó)際慣例接軌，在1998年6月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中首次引入了公允價(jià)值這一概念。相比以前的歷史成本計(jì)量屬性，公允價(jià)值反映的相關(guān)財(cái)務(wù)信息更加的公平、相關(guān)、可靠，對(duì)資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益和轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的價(jià)值反映的更加真實(shí)準(zhǔn)確。

第二階段：公允價(jià)值在債務(wù)重組中用而又棄（2001年—2005年）

在2001年1月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》進(jìn)行修訂，雖然保留了公允價(jià)值的定義，但是明確回避了公允價(jià)值運(yùn)用，而改按賬面價(jià)值為入賬基礎(chǔ)。主要由于我國(guó)當(dāng)時(shí)產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)與生產(chǎn)資料市場(chǎng)發(fā)展的還不夠完善，部分上市公司利用公允價(jià)值與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行債務(wù)交易，從而獲得高額債務(wù)重組收益，大大提升企業(yè)利潤(rùn)，使得公允價(jià)值淪為企業(yè)利潤(rùn)操縱的有力工具，其可靠性和真實(shí)性遭受了嚴(yán)重質(zhì)疑。歷史成本計(jì)量屬性的回歸，說(shuō)明了真實(shí)性和謹(jǐn)慎性對(duì)財(cái)務(wù)信息的重要性。同時(shí)，由債務(wù)重組獲得的損益也不再計(jì)入當(dāng)期損益而是改為計(jì)入資本公積。

第三階段：公允價(jià)值在債務(wù)重組中棄而又用（2006年—今）

2006年頒布的現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中對(duì)公允價(jià)值開(kāi)始了有條件的全面使用。不僅對(duì)“債務(wù)重組”的定義做了相應(yīng)的修正，而且還將重組損益的確認(rèn)又由計(jì)入資本公積改回為計(jì)入當(dāng)期損益。

通過(guò)比對(duì)三次債務(wù)重組準(zhǔn)則變化的內(nèi)容可以看出，2001年的準(zhǔn)則與其他兩年的準(zhǔn)則最主要的差別源于計(jì)量方式選擇上，2001年的計(jì)量方式為歷史計(jì)量，而1998年和2006年的計(jì)量方式都選用的是公允價(jià)值計(jì)量屬性，這也就導(dǎo)致了2001年準(zhǔn)則在后續(xù)收益確認(rèn)上面與其他兩年相差比較大。1998年的準(zhǔn)則與2006年的準(zhǔn)則雖然在計(jì)量方式上都運(yùn)用了公允價(jià)值，但是對(duì)于公允價(jià)值應(yīng)用的細(xì)節(jié)方面它們之間還是存在著差別。例如，在修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的核算中，1998年使用的是“將來(lái)應(yīng)付金額”而到了2006年使用的則是“重組后債務(wù)的公允價(jià)值”，這說(shuō)明了2006年的準(zhǔn)則相較于1998年的準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，在制定的過(guò)程中把資金的時(shí)間價(jià)值也考慮了進(jìn)去，也說(shuō)明了2006年頒布的準(zhǔn)則比1998年準(zhǔn)則在一定程度上更加合理更加客觀。此外，對(duì)關(guān)于或有支出和披露的規(guī)定也不相同，2006年準(zhǔn)則要求對(duì)債務(wù)重組過(guò)程中涉及到的公允價(jià)值，應(yīng)披露其確認(rèn)的方法和依據(jù)。

三、公允價(jià)值在債務(wù)重組中應(yīng)用的必然性

從我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)和一些上市公司的債務(wù)重組案例可以看出公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用具有一定的必然性。其必然性主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）有利于獲得更可靠的會(huì)計(jì)信息

謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在進(jìn)行估價(jià)時(shí)應(yīng)保有一定程度的謹(jǐn)慎，在估價(jià)時(shí)不能低估負(fù)債或費(fèi)用，也不可以高估資產(chǎn)或收益。而目前的債務(wù)重組中大多數(shù)是債權(quán)人做出讓步，也就是說(shuō)采用非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行償還債務(wù)時(shí)，對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值有時(shí)候會(huì)高于其賬面價(jià)值，這樣就會(huì)虛增債務(wù)人的債務(wù)重組收益，無(wú)法真實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值，是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀產(chǎn)生誤解。而在公允價(jià)值計(jì)量的理念下，公允價(jià)值只發(fā)生在完善的交易市場(chǎng)上，且交易雙方信息對(duì)稱、平等自愿，同時(shí)在計(jì)量過(guò)程中也會(huì)考慮到資金的時(shí)間價(jià)值等問(wèn)題，所以土地價(jià)值以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量比通過(guò)歷史成本進(jìn)行計(jì)量出，更接近其實(shí)際價(jià)值，也更符合實(shí)際情況。因此，在對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)（以及負(fù)債）進(jìn)行計(jì)量時(shí)，采取公允價(jià)值計(jì)量屬性，可以動(dòng)態(tài)、及時(shí)的反映其相應(yīng)的變化情況，使得財(cái)務(wù)信息更具相關(guān)性及決策有用性。

（二）規(guī)范公司與關(guān)聯(lián)方的交易

2006年頒布的現(xiàn)行債務(wù)重組中要求，企業(yè)年報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中需要對(duì)本年度發(fā)生的債務(wù)重組相關(guān)事宜，特別是公允價(jià)值確定的方式進(jìn)行披露。所以，如果上市公司的債務(wù)合同是與其關(guān)聯(lián)方簽訂的，在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，如果雙方制定的重組價(jià)格明顯偏離市場(chǎng)當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值，將容易被報(bào)表使用者發(fā)現(xiàn)。因此，公允價(jià)值的應(yīng)用可以在一定程度上一直上市公司與關(guān)聯(lián)方實(shí)施內(nèi)幕操作，通過(guò)債務(wù)重組操縱利潤(rùn)，使企業(yè)交易的透明度有所提高。

（三）有助于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)

近些年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，由于公允價(jià)值計(jì)量屬性有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和謹(jǐn)慎性，均將其作為重要或是首選盡量屬性進(jìn)行運(yùn)用。同時(shí)，與一些發(fā)達(dá)國(guó)家有大宗國(guó)際貿(mào)易往來(lái)，我國(guó)在計(jì)量屬性上采用公允價(jià)值計(jì)量，也使得我國(guó)企業(yè)與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的交易由于計(jì)量模式不同而產(chǎn)生的交易障礙相應(yīng)得到降低，提高了我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。

四、公允價(jià)值在債務(wù)重組中應(yīng)用存在的問(wèn)題

公允價(jià)值在債務(wù)重組中應(yīng)用雖然可以在一定程度上幫助企業(yè)“起死回生”，但是在一些企業(yè)的債務(wù)重組案例中我們也不難發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量法在債務(wù)重組應(yīng)用中，并沒(méi)有估價(jià)這一細(xì)節(jié)部分的相應(yīng)規(guī)范與披露。企業(yè)對(duì)外只披露其進(jìn)行了債務(wù)重組，豁免了多少的債務(wù)，對(duì)公允價(jià)值的估價(jià)協(xié)商過(guò)程、相應(yīng)的估價(jià)資料、有無(wú)第三方公正等信息均未對(duì)外進(jìn)行披露，這也側(cè)面反映出公允價(jià)值現(xiàn)階段的應(yīng)用還并不規(guī)范，在應(yīng)用中還有一些問(wèn)題存在。

（一）準(zhǔn)則中細(xì)節(jié)界定模糊

由于公允價(jià)值估值前提條件是存在公平活躍的交易市場(chǎng)，所以在2006年頒布的現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，根據(jù)交易市場(chǎng)的活躍程度對(duì)公允價(jià)值的估值分為三個(gè)層級(jí)。但是在對(duì)于準(zhǔn)則實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，沒(méi)有明確的對(duì)于某種資產(chǎn)（或者負(fù)債）屬于哪個(gè)層級(jí)進(jìn)行明確劃分。在企業(yè)通過(guò)一些專業(yè)性較強(qiáng)的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行償還債務(wù)時(shí)，對(duì)其交易市場(chǎng)的確定更具有爭(zhēng)議。無(wú)法確定是否具有活躍的交易市場(chǎng)這個(gè)首要條件，必然會(huì)導(dǎo)致后續(xù)進(jìn)行估價(jià)方法選擇、資料收集、估值等過(guò)程均不客觀、準(zhǔn)確，最后得出的公允價(jià)格也就必然不能做到完全的公允，不能稱其為公允價(jià)值或者公允價(jià)格。

（二）估值主觀性強(qiáng)

運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，需要有一個(gè)充分競(jìng)爭(zhēng)但又公平交易的市場(chǎng)作為前提。然而目前我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展卻還不是十分完善，交易價(jià)格不公平、交易信息不對(duì)稱、交易缺乏規(guī)范性等問(wèn)題層出不窮，這使得公允價(jià)值的估價(jià)在我國(guó)實(shí)際操作中存在一定的局限性。尤其是我國(guó)沒(méi)有完善的市場(chǎng)信息網(wǎng)絡(luò)，交易雙方在市場(chǎng)信息獲得質(zhì)量以及時(shí)間上都存在著一定的不對(duì)稱，難以為公允價(jià)值的計(jì)量提供相關(guān)可靠的數(shù)據(jù)。因此，在我國(guó)公允價(jià)值大多時(shí)候是由交易雙方通過(guò)主觀判斷進(jìn)行協(xié)定的，主觀意愿大于客觀標(biāo)準(zhǔn)量化的結(jié)果就是公允價(jià)值的公允程度有待考證。

（三）估值過(guò)程可操縱空間大

與歷史成本相比運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，對(duì)于計(jì)量技術(shù)和人員素質(zhì)方面的要求要更高。主要因?yàn)楣蕛r(jià)值的計(jì)量與核算技術(shù)復(fù)雜，收集資料要求數(shù)目多質(zhì)量高，評(píng)估時(shí)要求評(píng)估人員的職業(yè)判斷力高且誠(chéng)心、無(wú)偏頗，所以我國(guó)目前大多數(shù)從業(yè)人員很難做出完全公允的價(jià)值評(píng)估。而我國(guó)現(xiàn)階段，由于產(chǎn)品市場(chǎng)發(fā)展還不完善，同時(shí)一些評(píng)估機(jī)構(gòu)人員專業(yè)水平不夠、誠(chéng)信度低，使得很多企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余操縱。特別是在債務(wù)重組中，通常情況下均是債權(quán)人做出一定的讓步，使得債務(wù)人的債務(wù)可以得到延期或者豁免，得到的相應(yīng)收益反映在利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目中，可以提升企業(yè)的本年利潤(rùn)。因此，很多財(cái)務(wù)困難的企業(yè)選擇債務(wù)重組方式，與債權(quán)人私下協(xié)商債務(wù)重組公允價(jià)值的確定，從而改變企業(yè)當(dāng)期損益，為企業(yè)創(chuàng)造巨額利潤(rùn)。

（四）財(cái)報(bào)中信息披露不夠充分

披露對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用具有特別重要的意義，它是計(jì)量的延伸和補(bǔ)充。如果財(cái)務(wù)信息使用者無(wú)法了解公允價(jià)值估值時(shí)采用的相應(yīng)計(jì)量方法以及重要假設(shè)等相關(guān)信息，企業(yè)最后得出的公允價(jià)值對(duì)于他們來(lái)說(shuō)就猶如“天書(shū)”，不知所謂。所以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，要求企業(yè)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法以及重要假設(shè)等相關(guān)信息都需要在年報(bào)中進(jìn)行披露，但是在實(shí)際操作中，很多上市公司對(duì)于公允價(jià)值相關(guān)信息的披露都“避重就輕”：有的沒(méi)有披露交易的具體內(nèi)容、過(guò)程以及相關(guān)金額的確定方法；有的沒(méi)有披露與金融工具有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)；有的沒(méi)有披露公允價(jià)值的確定方法等，或是即使披露了確定依據(jù)以及確定方法，但企業(yè)實(shí)際采取的依據(jù)與方法與披露的完全不同，以上種種都使得企業(yè)年報(bào)中會(huì)計(jì)信息的客觀性與公允性令人質(zhì)疑。

五、解決公允價(jià)值在債務(wù)重組中產(chǎn)生問(wèn)題的措施

針對(duì)公允價(jià)值在債務(wù)重組應(yīng)用中所暴露出來(lái)的主要問(wèn)題，個(gè)人認(rèn)為可以在以下幾個(gè)方面對(duì)其在一度程度上進(jìn)行抑制、防止。

（一）完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)條件

目前，我國(guó)由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，公允價(jià)值全面應(yīng)用不具備良好的實(shí)施環(huán)境。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布意味著公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用達(dá)到了一個(gè)新階段，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)會(huì)有越來(lái)越多的業(yè)務(wù)涉及到公允價(jià)值，因此必須盡快完善相關(guān)準(zhǔn)則，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度和公司治理環(huán)境。根據(jù)相關(guān)研究表明公司治理結(jié)構(gòu)越薄弱利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理就越嚴(yán)重，我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)存在問(wèn)題主要是由于國(guó)有股占據(jù)著支配地位，因此想要完善公司治理結(jié)構(gòu)就應(yīng)該扭轉(zhuǎn)股權(quán)結(jié)構(gòu)的嚴(yán)重失衡，進(jìn)行減持國(guó)有股；建立獨(dú)立董事制度，參與公司治理并對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行監(jiān)督；建立有效的激勵(lì)機(jī)制，使管理者利益與企業(yè)效益掛鉤，使管理者和股東的目標(biāo)變的一致。

（二）制定與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則細(xì)則

影響債務(wù)重組準(zhǔn)則順利實(shí)施的一個(gè)重要問(wèn)題就是公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，因此我國(guó)應(yīng)該加快制定和完善與公允價(jià)值相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際方面接軌。國(guó)際上，在2002年7月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）頒布了——《審計(jì)公允價(jià)值計(jì)量和披露》（ISA545），并于2003年6月30日生效，意味著第一份有關(guān)公允價(jià)值審計(jì)方法的國(guó)際化標(biāo)準(zhǔn)正式確立。同時(shí)也為我國(guó)按照公允價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)一些重要資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益進(jìn)行列報(bào)和披露提供了參考標(biāo)準(zhǔn)。而現(xiàn)階段在我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)存在一些可以應(yīng)用于現(xiàn)值和公允價(jià)值的審計(jì)準(zhǔn)則，卻是不全面的。因此我國(guó)現(xiàn)階段在借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上應(yīng)盡快制定出一套系統(tǒng)全面的、適應(yīng)中國(guó)具體狀況的有關(guān)公允價(jià)值的審計(jì)準(zhǔn)則，借以不斷提高公允價(jià)值計(jì)量的科學(xué)性和可靠性。

（三）強(qiáng)化對(duì)企業(yè)和市場(chǎng)的內(nèi)外部監(jiān)管

對(duì)企業(yè)外部監(jiān)管的一個(gè)重要方面就是要規(guī)范企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的披露。關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)尤其是上市公司最常用的隱蔽手段，上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理，因此必須完善關(guān)聯(lián)方交易的信息披露政策。充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管部門、審計(jì)部門的監(jiān)督作用，加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)力度，提高上市企業(yè)信息披露的透明度。對(duì)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管的主要方式就是建立健全獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)制度，提高內(nèi)部審計(jì)工作的水平和質(zhì)量，運(yùn)用專門的方法和程序?qū)Ρ締挝缓筒块T的財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值數(shù)據(jù)的取得方式和來(lái)源進(jìn)行有效性、合規(guī)性檢查，其他單位和部門應(yīng)配合審計(jì)部門進(jìn)行監(jiān)督檢查，從而實(shí)現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部各部門緊密合作、內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)管并舉的橫向、縱向管理方式，使那些想要借助債務(wù)重組的名義進(jìn)行不法操作的行為從根本上得到控制。此外還應(yīng)逐步推動(dòng)市場(chǎng)信息化的建設(shè)，建立信息資源公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格信息系統(tǒng)，使市場(chǎng)參與者可以及時(shí)有效的獲取公允價(jià)值的相關(guān)信息，最大限度的減少信息的不對(duì)稱。

（四）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組行為時(shí)或多或少都會(huì)涉及到公允價(jià)值的計(jì)量，這時(shí)就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)的職業(yè)判斷。準(zhǔn)則的規(guī)定只是一個(gè)技術(shù)性的規(guī)范，并不能解決所有的會(huì)計(jì)問(wèn)題，對(duì)準(zhǔn)則的誤用是“人”在實(shí)施過(guò)程中的問(wèn)題，而不是準(zhǔn)則本身的問(wèn)題。因此會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)在很大程度上影響著準(zhǔn)則的有效實(shí)施，債務(wù)重組行為之所以成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段在一定程度上是由于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，缺乏該有的謹(jǐn)慎性和獨(dú)立性。尤其是在債務(wù)重組準(zhǔn)則中引用公允價(jià)值后，為了計(jì)量公允價(jià)值會(huì)用到一些新的估價(jià)技術(shù)，因此會(huì)計(jì)人員要做判斷工作大量增加，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平將會(huì)影響公允價(jià)值的有效運(yùn)用。應(yīng)該注重會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力的提高，及時(shí)收集、整理商品交易的相關(guān)市價(jià)，熟練運(yùn)用估價(jià)技術(shù)。此外，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該具備熟練操作計(jì)算機(jī)的技能，不斷增強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)水平。

六、總結(jié)

現(xiàn)行債務(wù)重組準(zhǔn)則選用公允價(jià)值計(jì)量屬性是符合國(guó)際大趨勢(shì)的，以目前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)看來(lái)，公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)越性將會(huì)越來(lái)越明顯，只是由于我國(guó)目前的實(shí)際狀況與準(zhǔn)則中期望有所差距，應(yīng)用過(guò)程中出現(xiàn)了許多問(wèn)題。但也是由于這些問(wèn)題的出現(xiàn)，使得我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司不斷對(duì)向相關(guān)理論和規(guī)范進(jìn)行完善，推動(dòng)著我國(guó)的會(huì)計(jì)事業(yè)向前不斷發(fā)展。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷貫徹和應(yīng)用，相應(yīng)會(huì)計(jì)規(guī)范和方法的不斷完善，加上監(jiān)管部門監(jiān)管力度的加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量屬性在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用也將更加完善。（作者單位：大連財(cái)經(jīng)學(xué)院）

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