王雅琳

【摘 要】 霧霾等資源環(huán)境危機直接或間接地給企業(yè)帶來風險并造成嚴重的經(jīng)濟損失，企業(yè)存在著應對霧霾等資源環(huán)境問題風險的需求，文章借鑒政府審計提出的“資源環(huán)境審計多元化”，認為企業(yè)內(nèi)部審計也可以構建以企業(yè)增值為核心的多元環(huán)境審計框架，通過現(xiàn)有審計資源的再利用，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的目標——增加企業(yè)的價值并且改善企業(yè)的經(jīng)營。

【關鍵詞】 內(nèi)部審計； 環(huán)境審計； 多元化； 霧霾危機

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）13-0074-04

2013年1月，一場持續(xù)的霧霾席卷了大半個中國，再次為我國的環(huán)境問題敲響警鐘。據(jù)中科院的數(shù)據(jù)顯示，近8億人口不同程度受到霧霾影響；中國工程院鐘南山院士更是發(fā)出了“霧霾比非典更可怕”的論斷?；谖廴疽l(fā)疾病，疾病造成經(jīng)濟損失的邏輯，亞洲開發(fā)銀行與清華大學公布的《邁向環(huán)境可持續(xù)的未來——中華人民共和國國家環(huán)境分析》報告稱：空氣污染每年造成的經(jīng)濟損失遠超GDP的3%，每年損失萬億元以上將會成為一種常態(tài)。霧霾這一新的環(huán)境問題已經(jīng)嚴重威脅到人類的生存，如何應對霧霾危機？各地各部門紛紛獻計獻策，通過污染企業(yè)停產(chǎn)限產(chǎn)、工地停工、車輛限行等措施應對霧霾危機。這一系列的措施，無一不影響著我國經(jīng)濟社會賴以生存的細胞——企業(yè)。在由霧霾危機引發(fā)大范圍關注環(huán)境問題的時代背景下，企業(yè)內(nèi)部審計不應該僅僅局限于財務審計、內(nèi)部控制審計、固定資產(chǎn)投資項目審計等傳統(tǒng)內(nèi)部審計業(yè)務，應該基于企業(yè)增值這一中心，開展環(huán)境審計業(yè)務，以應對霧霾等資源環(huán)境危機對企業(yè)的影響。

一、企業(yè)多元環(huán)境審計的研究基礎

20世紀六七十年代，西方工業(yè)化國家的企業(yè)在利益最大化的驅(qū)動下，對資源過分開采利用和對環(huán)境排放污染物超過了其可承受限度，出現(xiàn)了一系列嚴重的環(huán)境問題，如美國洛杉磯光化學煙霧事件、倫敦的“霧都之痛”等。這些環(huán)境危機導致在西方工業(yè)化國家爆發(fā)了一場持續(xù)的聲勢浩大的要求保護環(huán)境的群眾運動，很多企業(yè)在這次環(huán)境保護運動中意識到了資源環(huán)境危機給企業(yè)帶來的風險，開始了基于管理需要的環(huán)境審計探索，自發(fā)地制定一些審計計劃，評價企業(yè)的環(huán)境問題，以防止企業(yè)因為違反環(huán)境法規(guī)而受到處罰導致經(jīng)濟損失；而后，由于環(huán)境審計有助于環(huán)境管理系統(tǒng)的完善和有效性的提高，在各國迅速普及開來。

關于環(huán)境審計的主體，理論界尚沒有定論，國外學術界有以下幾種聲音：（1）大公司的環(huán)境審計主要是由內(nèi)部審計師執(zhí)行（英國環(huán)境管理執(zhí)行標準（BS7750），1994）；（2）環(huán)境審計絕大部分是由化學工程師等技術專家實施；（3）絕大多數(shù)公司的環(huán)境審計是由咨詢公司承擔（Josephine Maltby，1995）；（4）注冊會計師在獲取了必要的環(huán)境審計專業(yè)技能后將發(fā)揮主要作用（CICA）等。國內(nèi)學術界在這一問題上有以下幾種觀點：（1）以政府審計為主導（肖八文，1999）；（2）國家環(huán)境審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計共同執(zhí)行，不分主次（陳思維，1998；陳正興，2001）；（3）政府審計機關作為環(huán)境審計的主要力量，環(huán)保部門配合國家審計機關的工作，為環(huán)境審計提供技術和法律支持（高鶴、劉波，2003）；（4）注冊會計師成為環(huán)境審計的重要主體（李雪、邵金鵬，2004；袁廣達，2012）。筆者認為，究竟哪一種審計力量將成為環(huán)境審計的主體還需要時間檢驗，但是由于內(nèi)部審計可以獲得更為豐富和準確的信息，因此內(nèi)部審計都應該在環(huán)境審計方面發(fā)揮其獨特且不可替代的作用。

關于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的構建方面，學術界也提出了一些建議。有學者在環(huán)境審計自主推行和強制推行這兩種推行模式對比的基礎上，認為內(nèi)部環(huán)境審計的強制推行是非常重要的（劉長翠，2004）；也有研究者結合特定行業(yè)出現(xiàn)的污染問題，提出將環(huán)境審計的理念與操作實際納入企業(yè)的日常運行中（王睿、鐘飚、沈飄飄，2012）；還有研究者提出設計企業(yè)環(huán)境報告審計程序（李雪、王繼瑞，2012）；也有國外學者提出企業(yè)社會責任審計從理論走向?qū)嵺`是可以實現(xiàn)的（Risako Morimoto，John Ash，Chris Hope，2005）。但是依然沒有具體說明企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計如何設計和實施，筆者認為2009年《審計署關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》中提出要“全面實現(xiàn)資源環(huán)境審計多元化”的觀點不僅僅給政府環(huán)境審計提出了構建思路，同時也可能為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計開辟一條道路。

在資源環(huán)境審計多元化研究方面，有的國家審計研究學者結合實踐，提出了基于國家治理的多元環(huán)境審計——國家審計機關內(nèi)部多個審計主體依據(jù)國家資源環(huán)境政策法規(guī)，在其開展的審計和審計調(diào)查項目中，從不同角度、通過多種方式對其不同的審計客體相關環(huán)境問題進行的審計（黃道國、邵云帆，2011）。筆者認為，這種多元環(huán)境審計框架也可以通過適當?shù)淖兏?，使用于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計建設中。

二、企業(yè)存在多元環(huán)境審計的需求

我國企業(yè)廣泛存在環(huán)境審計需求，而且這些需求具有多元化的特征。在改革開放的初期，我國由于經(jīng)濟相對落后，人們生活水平也比較低，在人們的傳統(tǒng)觀念——我國地大物博、資源取之不盡用之不竭的驅(qū)使下，一切活動以經(jīng)濟建設為中心。這一觀念導致人們僅僅關注企業(yè)的效益和自身的經(jīng)濟利益，對資源環(huán)境的影響關心甚少；企業(yè)以追求企業(yè)利潤最大化為目標，一大批企業(yè)采用資源消耗粗獷和環(huán)境污染嚴重的發(fā)展方式獲取了不菲的經(jīng)濟利益。然而這種發(fā)展方式終是不能長期持續(xù)下去的，從20世紀90年代開始的水土流失、土地荒漠化、沙塵暴等環(huán)境問題開始，再到如今的水污染、霧霾等生態(tài)環(huán)境危機，警示著國家重視環(huán)境保護方面政策的制定和實施、經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)調(diào)整的同時，也間接警示著由于環(huán)境危機帶來的企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境的變化。

鑒于資源環(huán)境危機的嚴重性，作為經(jīng)濟發(fā)展的基礎細胞——企業(yè)，面臨著資源環(huán)境危機帶來的多種風險，相應地產(chǎn)生了多元化的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計需求：

（一）環(huán)境保護法規(guī)日益完善，企業(yè)面臨的政治法律風險加大

我國已經(jīng)建立起來一套較為完備的環(huán)境保護和環(huán)境治理法律法規(guī)體系，《2013最新環(huán)境保護法律法規(guī)標準》包含20部環(huán)境保護法律、9部中央環(huán)境保護法規(guī)規(guī)章、84個環(huán)境標準以及更多的地方性環(huán)境法規(guī)規(guī)章。而且我國也建立起覆蓋全國大部分地區(qū)范圍的環(huán)境監(jiān)管體系，按照“屬地管理”的方式對污染隱患企業(yè)及其他污染源進行日常監(jiān)督。一個企業(yè)可能面臨上百部法律法規(guī)的規(guī)范并且將接受日益嚴厲的環(huán)境監(jiān)管，企業(yè)面臨資源環(huán)境方面的法律風險隨之增加。

在十八大報告的第八部分——大力推進生態(tài)文明建設中，已經(jīng)明確展現(xiàn)出黨和國家領導人治理環(huán)境的決心，具體措施包括：要把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益納入經(jīng)濟社會發(fā)展評價體系，建立體現(xiàn)生態(tài)文明要求的目標體系、考核辦法、獎懲機制；建立國土空間開發(fā)保護制度，完善最嚴格的耕地保護制度、水資源管理制度、環(huán)境保護制度；深化資源性產(chǎn)品價格和稅費改革，建立反映市場供求和資源稀缺程度、體現(xiàn)生態(tài)價值和代際補償?shù)馁Y源有償使用制度和生態(tài)補償制度；積極開展節(jié)能量、碳排放權、排污權、水權交易試點；加強環(huán)境監(jiān)管，健全生態(tài)環(huán)境保護責任追究制度和環(huán)境損害賠償制度。在可預見的未來，這一系列政策措施將會給企業(yè)帶來戰(zhàn)略、資源和成本等多方面的影響，將進一步加大企業(yè)在資源環(huán)境方面面臨的政治法律風險。

（二）由于國際貿(mào)易“環(huán)境壁壘”的存在和增多，出口企業(yè)的經(jīng)營風險增大

自2001年加入WTO，我國企業(yè)的國際貿(mào)易活動日益頻繁，與其進行貿(mào)易的主要國家和地區(qū)大多數(shù)是“貿(mào)易與環(huán)境委員會成員”，他們環(huán)保起步早，公眾環(huán)保意識比較強，而我國長期忽視環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展，出口產(chǎn)品在短時間內(nèi)很難達到這些國家制定的環(huán)境標準。如果這些國家和地區(qū)設置環(huán)境壁壘，很多的企業(yè)將不能達到標準或為達標成本升高，失去對外出口的機會或降低企業(yè)國際競爭力，給企業(yè)帶來嚴重的經(jīng)濟損失。如近年來我國農(nóng)副產(chǎn)品中的農(nóng)藥殘量等有害物質(zhì)嚴重超標，進而影響到海產(chǎn)品、畜產(chǎn)品、紡織品、食品等國際營銷，相關企業(yè)屢遭禁入、退貨或索賠。

（三）企業(yè)利益相關者的環(huán)保意識增強，企業(yè)經(jīng)營風險增大

隨著環(huán)保意識在公眾中的普及，企業(yè)的利益相關者對企業(yè)的環(huán)境保護相關安排提出更高的要求，如員工希望獲得更整潔環(huán)保、有利健康的工作環(huán)境，顧客希望獲得不會對身體產(chǎn)生不利影響的環(huán)保產(chǎn)品，當?shù)鼐用褚笄鍧嵉沫h(huán)境等等。一旦企業(yè)嚴重損害部分利益相關者的環(huán)保利益，企業(yè)將會面臨巨大的經(jīng)營風險。例如，2011年浙江海寧某能源公司由于環(huán)境污染問題引發(fā)當?shù)?00多名村民抗議，政府責令其停業(yè)整改。

（四）企業(yè)內(nèi)審職責專業(yè)分工導致環(huán)境審計實施難

由于我國內(nèi)部審計人員有較為細致的職責分工，而環(huán)境審計分散于企業(yè)業(yè)務流程的各個環(huán)節(jié)、企業(yè)各個職能部門和各類審計項目中，僅僅憑借少量專職環(huán)境審計人員或一種審計類型的一己之力是不可能完成企業(yè)環(huán)境審計任務的，也就無法實現(xiàn)通過環(huán)境審計達到增加企業(yè)價值、改善企業(yè)經(jīng)營管理的目標。

三、構建企業(yè)內(nèi)部多元環(huán)境審計的基本框架

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在2009年對內(nèi)部審計的定義是：“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。通過應用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標?！辫b于上文所述企業(yè)存在著多元環(huán)境審計的需求，為實現(xiàn)內(nèi)部審計增加企業(yè)價值和改善企業(yè)運營的目標，本文通過借鑒國家審計的多元環(huán)境審計工作格局和對國有企業(yè)內(nèi)部審計項目類型劃分的基礎上，提出構建企業(yè)多元環(huán)境審計的基本框架的構想（見圖1）。

（一）財務審計——環(huán)境審計是該類型審計的一項重要內(nèi)容

財務審計是內(nèi)部審計部門對企業(yè)內(nèi)部的各項經(jīng)濟活動的資金流動情況進行監(jiān)督的活動，企業(yè)與環(huán)境保護等相關的活動通常也伴隨有資金流動。在企業(yè)內(nèi)部財務審計過程中，監(jiān)督檢查與環(huán)境審計相關的企業(yè)經(jīng)濟活動，也就實現(xiàn)了企業(yè)環(huán)境審計的部分目標。財務審計可能涉及的環(huán)境審計內(nèi)容有：第一，檢查企業(yè)與環(huán)境相關的稅費的計算、繳納情況；第二，檢查企業(yè)與環(huán)境保護相關的信貸資金情況；第三，檢查與企業(yè)財務相關的政策執(zhí)行情況和獎懲情況等。環(huán)境審計是企業(yè)內(nèi)部財務審計的一個重要組成部分，在進行財務審計的同時可以實現(xiàn)環(huán)境審計的部分目標。

（二）固定資產(chǎn)投資項目審計——環(huán)境審計是該類型審計的一項必審內(nèi)容

企業(yè)固定資產(chǎn)投資項目審計從立項、設計、施工到竣工決算的全過程都不可避免的涉及環(huán)境審計，環(huán)境審計是固定資產(chǎn)投資項目審計的一項必審內(nèi)容。固定資產(chǎn)投資項目審計可能涉及的環(huán)境審計內(nèi)容有：第一，關注固定資產(chǎn)投資項目建設是否符合相關的環(huán)保政策法規(guī)；第二，關注固定資產(chǎn)投資項目是否符合國家扶持的環(huán)保項目條件，能否獲得稅收優(yōu)惠和政策扶持；第三，關注固定資產(chǎn)投資項目是否獲得環(huán)保收益等。通過嵌入到固定資產(chǎn)投資項目審計中的環(huán)境審計，運用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評估和防范企業(yè)固定資產(chǎn)投資項目帶來的環(huán)境風險，提供增加企業(yè)價值的咨詢服務。

（三）內(nèi)部控制審計——環(huán)境審計是該類型審計的一項重要內(nèi)容

內(nèi)部控制審計就是確認、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過程，包括確認和評價企業(yè)控制設計是否合理和是否得到了有效執(zhí)行，分析內(nèi)部控制存在的缺陷及其形成原因，提出改進內(nèi)部控制建議。企業(yè)用于防范資源環(huán)境風險的制度安排蘊含于內(nèi)部控制中，因此內(nèi)部控制審計可以完成環(huán)境審計在內(nèi)部控制制度安排方面的審計工作。內(nèi)部控制審計可能涉及的環(huán)境審計內(nèi)容有：第一，企業(yè)的內(nèi)部控制設計是否能夠有效預防資源環(huán)境帶來的風險；第二，企業(yè)預防環(huán)境風險的內(nèi)部控制是否得到有效執(zhí)行。

（四）經(jīng)營審計——環(huán)境審計是貫穿企業(yè)經(jīng)營全過程的一項審計內(nèi)容

法國管理學大師亨利·法約爾將經(jīng)營劃分為六種職能活動，分別是技術活動、商業(yè)活動、財務活動、安全活動、會計活動和管理活動，因此經(jīng)營審計是包含以上六種職能活動的審計。經(jīng)營審計可能涉及的環(huán)境審計內(nèi)容有：第一，企業(yè)是否采用了符合相關環(huán)境標準的技術，是否會因為環(huán)境污染和資源浪費受到有關部門的處罰；第二，企業(yè)所從事的商業(yè)活動是否污染環(huán)境使得企業(yè)聲譽受損或經(jīng)營效益受損；第三，企業(yè)采購的原料、生產(chǎn)的過程和銷售的產(chǎn)品是否受到來自資源環(huán)境方面的限制，影響企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營；第四，企業(yè)的工作環(huán)境是否安全環(huán)保，不會引起員工不滿等。企業(yè)的經(jīng)營涵蓋企業(yè)的整個價值鏈，而這個價值鏈又受到來自國內(nèi)的環(huán)境保護法律法規(guī)和監(jiān)管體系、國外貿(mào)易“環(huán)境壁壘”、利益相關者的環(huán)保訴求等多方面的影響。因此，從經(jīng)營審計入手，可以有效監(jiān)督企業(yè)整個價值鏈上的環(huán)境風險，為企業(yè)提供改善經(jīng)營的咨詢服務。

企業(yè)內(nèi)部審計還有其他的審計項目涉及環(huán)境審計問題，企業(yè)可以根據(jù)其自身的內(nèi)部審計項目、經(jīng)營管理活動和行業(yè)特色設計，在上述多元環(huán)境審計基礎框架的基礎上，豐富完善自身的多元環(huán)境審計框架。

四、企業(yè)多元環(huán)境審計框架的應用構想（圖2）

現(xiàn)階段，我國的企業(yè)內(nèi)部審計的資源還不是很充分，企業(yè)的內(nèi)部人員數(shù)量也不是很多，單獨安排人員進行環(huán)境審計的可能性不大；而且企業(yè)出于成本效益原則的考慮，也不會大量擴張內(nèi)部審計人員隊伍。即使企業(yè)有專門從事環(huán)境審計的人員，僅僅依靠少數(shù)審計人員，僅僅通過某個環(huán)境審計項目，也無法完成整個企業(yè)集團的環(huán)境審計任務。因此，針對目前的內(nèi)部審計實際情況，建議企業(yè)通過已經(jīng)開展的審計項目資料，構建企業(yè)多元環(huán)境審計的模式，以實現(xiàn)增加企業(yè)價值和改善經(jīng)營的企業(yè)內(nèi)部審計目標。

綜上所述，本文探討了在企業(yè)內(nèi)部審計資源比較有限但企業(yè)又迫切需要開展環(huán)境審計時，應用這種多元環(huán)境審計框架，既可以實現(xiàn)現(xiàn)有審計資源的深化利用，又可以實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境審計的目標。筆者還將會對在企業(yè)已經(jīng)存在環(huán)境管理系統(tǒng)的情況下，如何應用企業(yè)多元環(huán)境審計框架進行后續(xù)研究。

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企業(yè)內(nèi)部審計還有其他的審計項目涉及環(huán)境審計問題，企業(yè)可以根據(jù)其自身的內(nèi)部審計項目、經(jīng)營管理活動和行業(yè)特色設計，在上述多元環(huán)境審計基礎框架的基礎上，豐富完善自身的多元環(huán)境審計框架。

四、企業(yè)多元環(huán)境審計框架的應用構想（圖2）

現(xiàn)階段，我國的企業(yè)內(nèi)部審計的資源還不是很充分，企業(yè)的內(nèi)部人員數(shù)量也不是很多，單獨安排人員進行環(huán)境審計的可能性不大；而且企業(yè)出于成本效益原則的考慮，也不會大量擴張內(nèi)部審計人員隊伍。即使企業(yè)有專門從事環(huán)境審計的人員，僅僅依靠少數(shù)審計人員，僅僅通過某個環(huán)境審計項目，也無法完成整個企業(yè)集團的環(huán)境審計任務。因此，針對目前的內(nèi)部審計實際情況，建議企業(yè)通過已經(jīng)開展的審計項目資料，構建企業(yè)多元環(huán)境審計的模式，以實現(xiàn)增加企業(yè)價值和改善經(jīng)營的企業(yè)內(nèi)部審計目標。

綜上所述，本文探討了在企業(yè)內(nèi)部審計資源比較有限但企業(yè)又迫切需要開展環(huán)境審計時，應用這種多元環(huán)境審計框架，既可以實現(xiàn)現(xiàn)有審計資源的深化利用，又可以實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境審計的目標。筆者還將會對在企業(yè)已經(jīng)存在環(huán)境管理系統(tǒng)的情況下，如何應用企業(yè)多元環(huán)境審計框架進行后續(xù)研究。

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企業(yè)內(nèi)部審計還有其他的審計項目涉及環(huán)境審計問題，企業(yè)可以根據(jù)其自身的內(nèi)部審計項目、經(jīng)營管理活動和行業(yè)特色設計，在上述多元環(huán)境審計基礎框架的基礎上，豐富完善自身的多元環(huán)境審計框架。

四、企業(yè)多元環(huán)境審計框架的應用構想（圖2）

現(xiàn)階段，我國的企業(yè)內(nèi)部審計的資源還不是很充分，企業(yè)的內(nèi)部人員數(shù)量也不是很多，單獨安排人員進行環(huán)境審計的可能性不大；而且企業(yè)出于成本效益原則的考慮，也不會大量擴張內(nèi)部審計人員隊伍。即使企業(yè)有專門從事環(huán)境審計的人員，僅僅依靠少數(shù)審計人員，僅僅通過某個環(huán)境審計項目，也無法完成整個企業(yè)集團的環(huán)境審計任務。因此，針對目前的內(nèi)部審計實際情況，建議企業(yè)通過已經(jīng)開展的審計項目資料，構建企業(yè)多元環(huán)境審計的模式，以實現(xiàn)增加企業(yè)價值和改善經(jīng)營的企業(yè)內(nèi)部審計目標。

綜上所述，本文探討了在企業(yè)內(nèi)部審計資源比較有限但企業(yè)又迫切需要開展環(huán)境審計時，應用這種多元環(huán)境審計框架，既可以實現(xiàn)現(xiàn)有審計資源的深化利用，又可以實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境審計的目標。筆者還將會對在企業(yè)已經(jīng)存在環(huán)境管理系統(tǒng)的情況下，如何應用企業(yè)多元環(huán)境審計框架進行后續(xù)研究。

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